Уникальность упрощенной системы налогообложения заключается, в частности, в том, что налогоплательщик, применяющий данный спецрежим, может сам выбирать объект налогообложения, за исключением отдельных случаев. Кроме того, он вправе его поменять без всяких ограничений в соответствии с установленными правилами.
О том, как правильно изменить объект налогообложения и как учесть переходные положения для целей налогообложения при УСНО, читайте в предложенном материале.
Как изменить объект налогообложения
Согласно ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения - «доходы» или «доходы минус расходы» - налогоплательщик выбирает сам, за исключением случая, предусмотренного п. 3 настоящей статьи. Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Это единственное ограничение, которое содержит гл. 26.2 НК РФ по выбору объекта налогообложения. Все остальные «упрощенцы» имеют право выбора, и они должны подать уведомление в налоговый орган о переходе на данный спецрежим.Мы не ставим своей задачей давать рекомендации по выбору того или иного объекта налогообложения при УСНО. Конечно, есть общие рекомендации, например, если «упрощенец» осуществляет производственную деятельность с большими затратами на сырье и материалы, заработную плату, аренду помещения, основные средства, то предпочтительнее выбрать «доходы минус расходы», если же предпринимательская деятельность связана с оказанием услуг и доля затрат мала - «доходы». Но, как показывает практика, только тщательный анализ деятельности конкретного субъекта хозяйственной деятельности с учетом особенностей гл. 26.2 НК РФ может помочь в выборе оптимального объекта налогообложения при УСНО и минимизировать налоговые выплаты.
К сожалению, не всегда произведенные расчеты по выбору объекта налогообложения при УСНО оказываются верными. Причины могут быть самыми разными: от ошибок в расчетах до изменения конъюнктуры рынка или начала осуществления новых видов деятельности.
Глава 26.2 НК РФ дает «упрощенцам» возможность изменить объект налогообложения по своему желанию, но в соответствии с определенными правилами. Менять объект налогообложения можно:
- ежегодно;
- с начала налогового периода. В течение налогового периода налогоплательщик такого права не имеют, о чем периодически напоминает Минфин (Письмо от 05.11.2013 № 03-11-11/47086);
- если налогоплательщик уведомит об этом налоговиков до 31 декабря года , предшествующего году, в котором он предлагает изменить объект налогообложения.
В последнее время среди индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО и желающих поменять объект налогообложения, широкое распространение получила следующая практика. Они хотят изменить объект налогообложения в текущем налоговом периоде, для чего прекращают статус индивидуального предпринимателя и регистрируются вновь в этом же налоговом периоде, но уже выбирают новый объект налогообложения.
О правомерности таких маневров высказались налоговики в Письме от 28.02.2013 № ЕД-3-3/706@. Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае индивидуальный предприниматель признается налогоплательщиком, применяющим УСНО, с даты постановки его на учет в налоговом органе, указанной в данном свидетельстве.
Прежде чем вновь зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, индивидуальный предприниматель обязан пройти процедуру снятия с учета в налоговом органе. При этом существуют определенные основания, установленные ст. 84 НК РФ, позволяющие налоговому органу снять ИП с учета, и в их числе смена объекта налогообложения не значится.
ФНС обращает внимание на то, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов. Налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора, которая прекращается в соответствии с пп. 3 ст. 44 НК РФ со смертью налогоплательщика либо при признании его умершим.
Следовательно, в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представлять налоговые декларации и уплачивать налоги за тот период, в котором он осуществлял свою деятельность в таком качестве, поскольку прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не является обстоятельством, которое влечет прекращение возникшей от ее осуществления обязанности по уплате налога (Определение КС РФ от 25.01.2007 № 95-О-О).
Кроме того, существуют отдельные судебные решения (постановления Арбитражного суда ФАС ВВО от 16.07.2012 по делу № А31-5701/2011, ФАС СЗО от 20.10.2005 № А21-94/05-С1), определяющие, что под началом ведения предпринимательской деятельности понимается дата первой регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, что позволяет квалифицировать действия, связанные со снятием с учета и постановкой на учет в таком качестве, как получение им необоснованной экономической выгоды.
Если налоговые органы будут квалифицировать прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, а затем новую регистрацию в этом же налоговом периоде только с целью изменения объекта налогообложения как получение необоснованной налоговой выгоды, то этому предпринимателю будут доначислены налоги по УСНО в соответствии с ранее выбранным объектом налогообложения. Надеяться на то, что налоговики не заметят факт перерегистрации, не стоит, так как они ведут ЕГРИП, а аналитическая работа у них на сегодняшний день поставлена хорошо.
Что касается уведомления налогового органа о смене объекта налогообложения, то данная норма носит обязательный характер. Это означает, что если «упрощенец» вообще забудет уведомить налоговый орган в установленный срок, то он не может применять новый объект налогообложения. Автору не удалось найти примеров судебных решений по данному вопросу в пользу налогоплательщика. Таким «упрощенцам» были доначислены налоги в соответствии с выбранным ранее объектом налогообложения (постановления ФАС ВВО от 17.04.2012 по делу № А31-3888/2011, ФАС СЗО от 28.11.2013 по делу № А05-16718/2012, Определение Приморского краевого суда от 25.07.2012 по делу № 33-6435).
Вопрос пропуска сроков уведомления налогового органа об изменении объекта налогообложения сегодня неактуален. С 1 октября 2012 года срок уведомления был продлен с 20 декабря до 31 декабря года, предшествующему году применения нового объекта налогообложения, а применять новый объект можно только с начала налогового периода. Соответственно, если до 31 декабря «упрощенец» не уведомил налоговый орган, то применять новый объект налогообложения он не сможет и судьи его не поддержат.
Справедливости ради отметим, что когда срок уведомления был установлен до 20 декабря и «упрощенцы» его пропускали, уведомляя налоговый орган до начала следующего налогового периода, тот отказывал им в этом, а судьи поддерживали. Например, ФАС ВСО отметил, что гл. 26.2 НК РФ не содержит норм о последствиях пропуска налогоплательщиком срока, установленного для уведомления налогового органа об изменении объекта налогообложения, не предоставляет налоговому органу право отказать в рассмотрении указанного заявления налогоплательщика, а также запретить или разрешить налогоплательщику применять выбранный им объект налогообложения. Согласно положениям данной главы объект налогообложения не может быть изменен налогоплательщиком в течение налогового периода, то есть только это обстоятельство может являться основанием для отказа в смене объекта налого-обложения (Постановление ФАС ВСО от 31.10.2012 по делу № А19-6469/2012).
Для «упрощенцев», которые хотят изменить объект налогообложения, Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» утверждена форма 26.2-6 «Уведомление об изменении объекта налогообложения». Она носит рекомендательный характер, поэтому такие налогоплательщики могут в произвольной форме написать в налоговый орган письмо, уведомив об изменении объекта налогообложения с 1 января 20__ года, указав новый объект налогообложения. Направление ими в налоговый орган в предусмотренный НК РФ срок уведомления о смене режима налогообложения по УСНО, составленного в произвольной форме, признается исполнением обязанности, установленной п. 2 ст. 346.14 НК РФ.
Форматы представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме утверждены Приказом ФНС РФ от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.
Некоторые «упрощенцы» считают, что в ответ на письмо об уведомлении налогового органа о смене объекта налогообложения налоговый орган должен направить в их адрес информационное письмо по форме 26.2-7.
Разъяснения по данному вопросу даны в Письме ФНС РФ от 15.04.2013 № ЕД-2-3/261. Такое письмо направляется налогоплательщику при поступлении от него письменного обращения с просьбой подтвердить факт применения упрощенной системы налогообложения. В информационном письме указывается дата подачи налогоплательщиком заявления о переходе на УСНО, а также сведения о представлении (непредставлении) им налоговых деклараций в связи с применением УСНО за налоговые периоды, в которых он применял специальный налоговый режим.
Форма данного письма не предусматривает отражение в нем информации о применяемом налогоплательщиком объекте налого-обложения. В связи с этим направление информационного письма в ответ на обращения не отвечало бы заданному вопросу о смене объекта налогообложения.
Как отмечают налоговики, если налогоплательщик направил в налоговый орган уведомление о смене объекта налогообложения в установленный п. 2 ст. 346.14 НК РФ срок, то он вправе применять выбранный объект налогообложения с начала года, следующего за годом направления указанного уведомления.
Переходные положения при смене объекта налогообложения
Менять объект налогообложения при УСНО можно каждый налоговый период, то есть каждый год. И не было бы проблем, если бы все взаиморасчеты и взаимные обязательства между «упрощенцем» и его контрагентами, дебиторами и кредиторами производились по состоянию на 31 декабря, а также все затраты можно было бы учесть в данном налоговом периоде. Но на практике это не так, по-этому и возникают вопросы по учету для целей налогообложения доходов и расходов при смене объекта налогообложения.Начнем с доходов. Вот с учетом доходов никаких проблем при изменении объекта налогообложения не возникает. Ведь налогоплательщик как был «упрощенцем», так им и остается. Следовательно, порядок учета доходов не меняется: доходы, полученные по 31 декабря 2013 года, учитываются при том объекте налогообложения, который применялся в 2013 году, в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ. После указанной даты доходы также учитываются согласно этой главе только при новом объекте налогообложения. Правила учета доходов и в первом, и во втором случае устанавливаются гл. 26.2 НК РФ и не меняются в зависимости от применяемого объекта налогообложения.
Но с расходами ситуация прямо противоположная: в зависимости от применяемого объекта налогообложения они могут учитываться или вообще не учитываться при УСНО.
Переходим с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы»
Глава 26.2 НК РФ содержит две нормы, регулирующие учет расходов при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов:- расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17);
- на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (п. 2.1 ст. 346.25).
Расходы на основные средства. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения учитывают, в частности, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (принимая во внимание положения п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах на основании ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты налогоплательщика, применяющего УСНО, признаются в расходах после их фактической оплаты.
Таким образом, расходы на приобретение основного средства принимаются только после фактической оплаты, с момента ввода его в эксплуатацию и при необходимости с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на это средство.
Выполнив приведенные выше требования, «упрощенец» может учесть в расходах затраты на приобретение основных средств при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы».
На практике возможны различные ситуации, когда основное средство может быть получено или оплачено при применении объекта налогообложения «доходы», а введено в эксплуатацию при объекте налогообложения «доходы минус расходы». Или наоборот, введено в эксплуатацию при объекте налогообложения «доходы», а оплачено - при объекте налогообложения «доходы минус расходы». В каких случаях можно учесть расходы на приобретение основного средства при объекте налогообложения «доходы минус расходы», а в каких - нет?
Рассмотрим ситуацию, когда «упрощенец» приобрел и оплатил основное средство, например, в 2013 году при применении объекта налогообложения «доходы». Данное средство введено в эксплуатацию в 2014 году при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». В этом случае затраты на его приобретение можно учесть в расходах в 2014 году (см. письма Минфина РФ от 13.02.2012 № 03-11-11/41, от 24.07.2013 № 03-11-11/29209).
Интересные рекомендации дали представители контролирующих органов по учету расходов на основные средства, приобретенные в рассрочку, при смене объекта налогообложения (письма Минфина РФ от 03.04.2012 № 03-11-11/115, ФНС РФ от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5886@). Они сочли, что «упрощенец» при приобретении объекта недвижимости и вводе его в эксплуатацию в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы» с оплатой его стоимости в рассрочку может учесть платежи за приобретенный объект основных средств, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи данного объекта основных средств после перехода на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в составе расходов на приобретение основных средств в размере фактически оплаченных сумм. Отметим, что данный вывод прямо из норм гл. 26.2 НК РФ не следует, поэтому для минимизации налоговых рисков целесообразно обратиться за разъяснениями в свой налоговый орган, приложив письмо Минфина. И только после положительного ответа можно учитывать в расходах суммы, уплаченные за основное средство (в части уплаченных после смены объекта налогообложения), которое приобретено и введено в эксплуатацию при применении объекта налогообложения «доходы».
Если организация перешла с общего режима налогообложения на УСНО с объектом налогообложения «доходы», а затем на объект налогообложения «доходы минус расходы», на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, не определяется (письма Минфина РФ от 29.12.2009 № 03-11-06/2/268, от 11.04.2011 № 03-11-06/2/51). Соответственно, учесть в расходах затрат на приобретение основных средств нельзя.
Заработная плата и страховые взносы. Самый распространенный вопрос по учету расходов на заработную плату и соответствующие страховые взносы возникает у всех «упрощенцев», которые меняют объект налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы». Например, если в 2013 году применялся объект налогообложения «доходы», а в 2014-м - «доходы минус расходы», можно ли учесть зарплату за декабрь 2013 года в расходах 2014 года, если фактически она была выплачена в январе 2014 года?
В данном случае ответ однозначный - нет (см. письма Минфина РФ от 22.04.2008 № 03-11-04/2/75, от 08.07.2009 № 03-11- 06/2/121, от 07.09.2010 № 03-11-06/2/142).
Расходы на товары. По общему правилу при УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» можно учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В силу пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10 расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСНО после фактической передачи товаров покупателю, независимо от того, оплачены они покупателем или нет.
Таким образом, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, после передачи права собственности на товары покупателям.
Этот порядок признания расходов на товары важен для ответа на вопрос, может ли «упрощенец» учесть в 2014 году в расходах стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных в 2013 году (в период применения объекта налогообложения «доходы»), а право собственности на товар передать покупателю в 2014 году (объект налогообложения «доходы минус расходы»). Да, может. Даже не важно, в какой момент будет произведена оплата поставщику, главное, чтобы на момент учета в расходах товар был оплачен (письма Минфина РФ от 12.03.2010 № 03-11-06/2/34, от 02.12.2010 № 03-11-06/2/182).
Расходы на сырье и материалы. Для «упрощенцев», занимающихся производством, важным является вопрос учета в расходах сырья и материалов. Как быть, если они были приобретены (оприходованы и оплачены поставщику) в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы», а фактически используются при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы»?
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать материальные расходы.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы отражаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Материальные расходы (в том числе по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Из приведенных норм следует, что расходы на приобретение сырья и материалов, полученных налогоплательщиком в момент применения УСНО с объектом налогообложения «доходы», а оплаченных после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы», учитываются при определении налоговой базы по налогу в составе расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Если же сырье и материалы получены и оплачены в период применения объекта налогообложения «доходы», а отпущены в производство при объекте налогообложения «доходы минус расходы», то учесть в расходах затраты на сырье и материалы нельзя (письма Минфина РФ от 07.12.2009 № 03-11-06/2/257, от 27.10.2010 № 03-11-11/284). Стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство.
Проценты по кредиту . Вопрос об учете процентов по кредиту актуален, когда кредит взят «упрощенцем» на длительный срок, в течение которого он меняет объект налогообложения. Например, «упрощенец» взял кредит на 5 лет в 2013 году, когда он применял объект налогообложения «доходы», в 2014 году он стал применять объект налогообложения «доходы минус расходы». Как в данном случае учитывать проценты по кредиту?
В 2013 году учесть проценты по кредиту не получится никак (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). В 2014 году учесть расходы на уплату процентов можно при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены.
При этом отметим, определяя объект налогообложения, налогоплательщик, применяющий УСНО, согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Подпунктом 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с его расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Следует иметь в виду, что расходы, указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, установленно для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Аналогичные разъяснения по учету процентов при смене объекта налогообложения были даны еще в письмах ФНС РФ от 01.09.2011 № ЕД-4-3/14218@, Минфина РФ от 13.02.2012 № 03-11-11/41.
К сведению:
Федеральным законом от 02.11.2013 № 306-ФЗ действие п. 1.1 ст. 269 НК РФ продлено до 31.12.2014. Согласно указанной норме при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Расходы на программное обеспечение, приобретенное в рассрочку. На практике встречаются хозяйственные операции, когда оплата производится в рассрочку в течение нескольких лет, за которые «упрощенец» успел изменить объект налогообложения. Такая ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18966.
Организация применяет УСНО: в 2012 году - объект налогообложения «доходы», начиная с 2013 года - «доходы минус расходы». В 2012 году по лицензионному договору было приобретено неисключительное право пользования программным обеспечением, все права по которому были переданы в 2012 году. В соответствии с условиями договора оплата производится в рассрочку в 2012, 2013 и 2014 годах. Организации хотелось бы учесть в расходах в 2013 - 2014 годах платежи по данному договору. Возможно ли это?
Финансисты отметили, что в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) и базы данных (пп. 2 и 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Это означает, что в принципе указанные расходы учитываются при УСНО. Учесть расходы, произведенные по данному договору в 2012 году, согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ нельзя. Но платежи за приобретенные неисключительные права, уплачиваемые в соответствии с лицензионным договором после перехода на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (в 2013 и 2014 годах), налогоплательщики могут учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения в размере фактически оплаченных сумм (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В отличие от других систем налогообложения, у «упрощенки» есть большое преимущество. Заключается оно в том, что фирмы и предприниматели вправе самостоятельно выбрать используемый ими объект налогообложения, а значит, и ставку налога. Рассмотрим подробнее.
Выбор объекта налогообложения
На упрощенной системе налогообложения (УСН) плательщик может выбрать в качестве объекта налогообложения либо «доходы», либо «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Разницу между объектами можно посмотреть в Таблице.
Таблица
Выбор объекта налогообложения на УСН
Свернуть Показать
Величины, влияющие на выбор объекта налогообложения:
- ставка налога: выясните, введены ли в вашем регионе пониженные ставки налога для лиц, применяющих объект «доходы минус расходы», и попадаете ли вы под этот льготный режим;
- расходы: посчитайте величину учитываемых расходов для объекта налогообложения «доходы минус расходы»;
- выплаты работникам: следует просчитать, на сколько будет снижен налог при объекте налогообложения «доходы».
К сведению
Свернуть Показать
Отметим, что лица, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, могут применять в качестве объекта налогообложения только «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Меняем объект налогообложения
Объект налогообложения можно менять ежегодно. О данном факте следует уведомить налоговый орган в срок до 31 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается изменение (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Так что если вы решили с 2015 года изменить применяемый объект налогообложения, то уведомление следует подать не позднее 30 декабря 2014 года.
Обратите внимание: в течение года объект налогообложения не меняют.
Рекомендуемая форма уведомления (форма № 26.2-6) приведена в приложении № 6 к приказу ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения». Существует и электронный формат данного бланка (приказ ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@ «Об утверждении форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме»).
После своевременной подачи уведомления вы можете со следующего года применять новый объект налогообложения. Никаких ответов / разрешений от налоговой инспекции дожидаться не нужно.
Образец заполнения уведомления см. в Примере.
Свернуть Показать
Заполним уведомление на ООО «Грейзер» об изменении с 2015 года объекта налогообложения по «упрощенке» при условии, что:
- ИНН / КПП – 6234015218/623401001;
- дата подачи уведомления – 23.12.2014;
- новый объект налогообложения – «доходы».
Переходные правила
Расходы
При переходе с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы» расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде «доходов», при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
Так, не получится учесть зарплату, начисленную в периоде применения объекта «доходы» (к примеру, за декабрь 2014 г.), но выплаченную при объекте «доходы минус расходы» (в январе 2015 г.). На это указал Минфин России в письмах от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949, от 07.09.2010 № 03-11-06/2/142 и от 08.07.2009 № 03-11-06/2/121.
Между тем ситуация с материальными расходами вызывает больший оптимизм. Финансисты в письме от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949 напомнили, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ «упрощенцы» материальные расходы учитывают в составе расходов в момент погашения задолженности. При этом оплаченные сырье и материалы должны быть оприходованы на складе налогоплательщика. Поэтому расходы по приобретению сырья и материалов, оприходованные на УСН (объект – «доходы») и оплаченные позднее на объекте «доходы минус расходы», могут быть учтены при исчислении базы по «упрощенке» на объекте «доходы минус расходы».
Если же говорить о товарах, то исходя из подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитывают в составе расходов по мере их реализации. На основании этого Минфин России в письме от 31.12.2013 № 03-11-06/2/58778 высказался о возможности учета расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных при применении УСН с объектом «доходы» и реализованных на УСН с объектом «доходы минус расходы».
Основные средства
При смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы минус расходы» на дату такого перехода остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом в виде «доходов», не определяют (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Минфин России в письмах от 24.07.2013 № 03-11-11/29209 и от 25.02.2013 № 03-11-11/81 рассмотрел ситуацию, когда ввод оборудования в эксплуатацию произведен в период применения «упрощенки» с объектом «доходы минус расходы», а оплачен ранее на УСН с объектом «доходы». В этом случае стоимость такого оборудования можно учесть в расходах на УСН с объектом «доходы минус расходы».
Так же интересна ситуация, когда основное средство приобретено, введено в эксплуатацию и права на него зарегистрированы в периоде применения УСН с объектом «доходы», а оплата стоимости имущества произошла после смены объекта налогообложения на «доходы минус расходы». В письме ФНС России от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818 отмечено, что в данном случае расходы в периоде их оплаты (на УСН с объектом «доходы минус расходы») принимаются равными долями за отчетные периоды в размере фактически уплаченных сумм.
Убытки прошлых лет
«Упрощенцы» вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих лет, в которых применялся УСН с объектом «доходы минус расходы». Переносить убыток на будущее допускается в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Перенос убытков производится в той очередности, в которой они были получены (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Между тем существует не так много организаций, которые последовательно в течение 10 лет применяют УСН. Зачастую спецрежим чередуют с общей системой налогообложения либо меняют объект налогообложения. При изменении объекта налогообложения с «доходов минус расходы» на «доходы» учет убытков становится невозможным. Однако если в дальнейшем вы опять вернетесь на объект «доходы минус расходы», то будете вправе уменьшить исчисленную налоговую базу на сумму ранее полученного убытка за те годы, когда применяли УСН с объектом «доходы минус расходы» (письма Минфина России от 16.03.2010 № 03-11-06/2/35 и от 28.01.2011 № 03-11-11/18).
Как мне это сделать и надо ли уведомлять налоговую о смене деятельности? И если надо то как? И ещё один вопрос. Я поменяла место жительства и переехала в другой регион, надо ли мне закрывать ИП в предыдущем регионе и открывать в новом!? Или можно оставить как есть! Изменив только вид деятельности и УСН 15% на УСН 6%?
Галина
Галина, здравствуйте, в вашем случае переход на УСН 6% возможен только с 01 января 2017 года.
Выходом в вашем случае действительно может стать прекращение и регистрация ИП вновь. Так закон содержит закрытый перечень оснований к повторной регистрации лица в качестве ИП
Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ред. от 13.07.2015) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2016)
Статья 22.1. Порядок государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя
4. Не допускается государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя,
если не утратила силу его государственная регистрация в таком качестве,
либо не истек год со дня принятия судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) в связи с невозможностью удовлетворить требования кредиторов, связанные с ранее осуществляемой им предпринимательской деятельностью,
или решения о прекращении в принудительном порядке его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя,
либо не истек срок, на который данное лицо по приговору суда лишено права заниматься предпринимательской деятельностью.
Не допускается государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, который намерен осуществлять отдельные виды предпринимательской деятельности, указанные в подпункте «к» пункта 1 настоящей статьи, в случае, если данное физическое лицо имеет или имело судимость, подвергалось уголовному преследованию (за исключением лиц, уголовное преследование в отношении которых прекращено по реабилитирующим основаниям) за преступления против жизни и здоровья, свободы, чести и достоинства личности (за исключением незаконной госпитализации в медицинскую организацию, оказывающую психиатрическую помощь в стационарных условиях, и клеветы), половой неприкосновенности и половой свободы личности, против семьи и несовершеннолетних, здоровья населения и общественной нравственности, основ конституционного строя и безопасности государства, мира и безопасности человечества, общественной безопасности либо имеет неснятую или непогашенную судимость за иные умышленные тяжкие и особо тяжкие преступления, за исключением случаев, предусмотренных абзацем третьим настоящего пункта.
Соответственно Вам необходимо подать заявление о прекращении деятельности ИП, рассчитаться по налогам и фиксированным взносам в ПФР и ФОМС, а после этого зарегистрироваться вновь - никаких проблем при этом не возникнет.
Единственный момент заключается в том, что у Вас поменяется ЕГРИП и Вам придется менять счет в банке, так как нынешний (если он у вас есть) станет недействующим
Я поменяла место жительства и переехала в другой регион, надо ли мне закрывать ИП в предыдущем регионе и открывать в новом!?
Галина
Нет не надо, Ваша предыдущая ИФНС уже передала ваше регистрационное дело в новую ИФНС сама.
В начале предпринимательской деятельности каждый объект выбирает для себя способ обложения и уплаты налогов. Право использовать определенную систему возникает сразу при регистрации. Многие предприниматели выбирают для себя УСН из-за простоты отчетности и уплаты налогов по ней. Но определить объект налогообложения удается не всем. К счастью, предприниматель имеет право изменить его, для этого нужно подать уведомление об изменении объекта налогообложения при УСН.
Скачать бланк Уведомления об изменении объекта налогообложения при УСН (форма .2-6 1150016) можно по .
Образец заполнения уведомления можно увидеть на изображении:
Данный документ используется в том случае, если предприниматель, применяющий УСН, решил изменить объект налогообложения. Такие ситуации возникают, если предприниматель убедился в том, что выбранный им объект является для него экономически невыгодным или произошла реструктуризация организации и новое руководство желает изменить объект уплаты налогов.
Данным документом предприниматель уведомляет налоговые органы по месту регистрации о желании использовать другой объект.
Кому надо сдавать форму 26.2-6?
Подавать уведомление об изменении объекта налогообложения при УСН имеют право только те предприниматели, которые этот режим применяют.
Подающими уведомление могут быть реструктуризирующиеся организации, вновь зарегистрированные, те, которые только что прошли регистрацию, а также давно работающие предпринимательские объекты или частные предприниматели, применяющие оговариваемый режим.
Перемена может происходить только в двух направлениях. ИП может изменить объект «доходы» на объект «доход минус расход» или же наоборот. Никаких других объектов расчета налогов данным режимом не предусмотрено. Поэтому уведомление может иметь только два вида.
В том случае, если проходит реструктуризация организации, подать уведомление о смене объекта налогообложения она имеет только в том случае, если после произведенных перемен будет соответствовать требованиям по применению упрощенной системы.
Способы и сроки подачи
Применение налогового режима УСН возможно только с началом нового налогового периода или с середины года, если предпринимательский объект только проходит акт регистрации. Такая же ситуация сопровождает и изменение налогового режима УСН на любой другой, кроме ОСН, если предприниматель на применение УСН потерял право, или ЕНВД, изменения с началом применения которого произошли совсем недавно.
Смена объекта обложения тоже может состояться только с нового года. Уведомление должно быть подано до конца года текущего года, то есть в декабре.
Для подачи уведомления о изменении объекта налогообложения при УСН есть три возможных способа:
- Электронный, основанный на применении ТКС.
- Почтовый – заказным письмом, сопровождающимся описью.
- Личный – принести в налоговую самостоятельно.
Почему «уведомление»
Так как УСН — добровольный режим налогообложения, перемена объекта – тоже добровольный процесс, а значит, менять объект он может ежегодно.
Документ, который изъявляет желание бизнесмена о перемене, называется уведомлением о перемене объекта налогообложения при УСН. Характерно то, что органы налогового контроля отказать в этом праве не могут и никакого ответа на уведомление не присылают.
Итак, рассматриваемое в данной статье уведомление отправляет и составляет сам предприниматель в органы налогового контроля по месту регистрации, если он принял решение о том, что желает изменить объект налогообложения при УСН.
Не так часто Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщику право выбора. В этом смысле лицам, решившим применять упрощенную систему налогообложения, повезло. Они могут самостоятельно выбрать объект налогообложения. Главное - не ошибиться. Ведь исправить ошибку можно будет только через три года.
Объекты налогообложения при УСН
Налоговый кодекс РФ предлагает налогоплательщику сделать выбор между двумя объектами налогообложения (ст. 346.14 НК РФ):
1. Доходы.
Если в качестве объекта налогообложения выбираются доходы, то налоговой базой будет признаваться соответственно денежное выражение доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), а налоговая ставка будет равна 6%.
Налоговый учет «упрощенцев» на ставке 6% не очень сложен. Так, в книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, необходимо будет заполнять далеко не все разделы.
Более подробно с этим вопросом можно будет ознакомиться, изучив приложение 2 к Приказу N 167н, – Порядок заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
2. Доходы уменьшенные на величину расходов.
При выборе данного объекта налогообложения налоговой базой будет признаваться денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ), а налоговая ставка будет соответственно равна 15%.
При этом следует помнить, что в отличие от налога на прибыль, где критериями признания затрат в расходах являются только обоснованность, экономическая оправданность и документальная подтвержденность и перечень расходов при этом является открытым, а главное – это их обосновать, с расходами при УСН все обстоит иначе.
Далеко не все расходы налогоплательщик сможет учесть при определении налоговой базы. Их перечень строго определен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и носит закрытый характер. При этом расходы по «упрощенке» также должны соответствовать требованиям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. также быть обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными.
Обратите внимание! Право выбора объекта Налоговый кодекс РФ закрепляет за налогоплательщиком (п. 1 ст. 346.14 НК РФ), за исключением некоторых случаев. Например, если налогоплательщик участвует в договорах простого товарищества или доверительного управления имуществом, то в качестве объекта налогообложения он может выбрать только доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). При этом неважно, получает ли участник договора простого товарищества в рамках совместной деятельности прибыль в денежном выражении или как долю готовой продукции. На него в любом случае будут распространяться ограничения, установленные п. 3 ст. 346.14 НК РФ (письмо Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-04/2/307).
Считаем и выбираем
Несомненно, прежде чем выбрать тот или иной объект, нужно заняться налоговым планированием, просчитать предполагаемый уровень доходов, ожидаемые расходы и учесть некоторые нюансы, которые сопутствуют обоим видам объектов.
Итак, выбираем доходы и платим с них 6%.
Несомненно, выбирать этот объект выгодно тем, кто считает, что их расходы будут невелики. Так, например, это удобно для консалтинговых компаний, фирм, оказывающих посреднические услуги, и т.д.
У налогоплательщика есть право уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом данная сумма не может быть уменьшена более чем на 50% (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Пример.
Организация «Стайл-М» с объектом налогообложения «доходы» получила в 2008 г. доход, равный 600 000 руб. При этом за 2008 г. были выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности на сумму 7000 руб. и перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) (в размере 15 000 руб.
Кроме того, были уплачены авансовые платежи по единому налогу на сумму:
– I квартал – 5000 руб.;
– полугодие – 4500 руб.;
– 9 месяцев – 4000 руб.
Сумма налога за 2008 г. составит 36 000 руб. (600 000 руб. х 6%).
Уменьшить эту сумму можно только на 18 000 руб. (36 000 руб. х 50%).
Сумма взносов на ОПС и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности составляет 22 000 руб. (15 000 руб. + 7000 руб.), что превышает 50% суммы единого налога.
Таким образом, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода, будет равна 4500 руб. (36 000 руб. – 18 000 руб. – (5000 руб. + 4500 руб. + 4000 руб.)).
А теперь попробуем рассмотреть второй объект налогообложения и уменьшить полученные доходы на произведенные расходы.
Выбирая данный объект налогообложения, нужно просчитать все имеющиеся у налогоплательщика расходы, оценить их размер и заглянуть немного вперед, попытаться спрогнозировать объем затрат, которые предстоят в будущем.
Кроме того, налогоплательщик должен проанализировать весь «арсенал» расходов, выявить и оценить количество «сомнительных», дабы потом не сталкиваться со сложностями в их признании в спорах с налоговиками.
Какие расходы можно оценить как «сомнительные»?
Вот некоторые примеры таких расходов.
1. Расходы по договору аутсорсинга (аренда персонала).
По мнению контролирующих органов, подобные расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базу по единому налогу. Это обосновывается тем, что напрямую в ст. 346.16 НК РФ данные расходы не поименованы, а раз организация не заключает какие-либо договоры (трудовые, коллективные или гражданско-правовые) с указанными работниками, то отнести данные расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ) также нельзя (см. письмо Минфина России от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511).
2. Расходы на ведение кадрового учета.
Не в каждой организации есть отдел кадров. Поручить вести кадровые вопросы сторонней организации возможно, но принять в расходы данные затраты не получится (см. письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-11-04/2/72).
3. Расходы на подписку периодических изданий.
Очень спорный расход. Ну никак не хотят контролирующие органы позволить учесть его, например, как расходы на основные средства (см. письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-11-04/2/12).
Хотя в этой части можно поискать правду в суде (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А19-14377/06-40-Ф02-7162/06-С1).
И это далеко не весь перечень «спорных» расходов.
Если организация выбрала объект «доходы минус расходы», нужно не забыть еще про один маленький нюанс – минимальный налог.
Налоговой базой для целей исчисления минимального налога являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. При этом сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы (абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Он уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога (абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
И даже если после вычета из налоговой базы суммы затрат, отнесенных на расходы, а также суммы убытков (при их наличии), полученных в предыдущих периодах (п. 7 ст. 346.18 НК РФ), налогоплательщик «уйдет в ноль или минус», он все равно должен будет заплатить минимальный налог (Постановление ФАС Центрального округа от 22.01.2007 N А08-2668/06-9).
Уплачивается он за налоговый период, т.е. по итогам календарного года (абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ), поэтому при расчете авансовых платежей рассчитывать его не нужно.
Сообщаем о выборе
Если налогоплательщик только начинает свою деятельность, то выбор объекта осуществляется одновременно с подачей заявления о применении УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Если налогоплательщик решил перейти на «упрощенку», например, с общей системы налогообложения, то выбрать объект налогообложения надо до начала налогового периода, в котором будет впервые начато применение УСН (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Напомним, что налоговым периодом для упрощенной системы налогообложения признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).
После того как объект налогообложения будет выбран, его необходимо указать в заявлении о переходе на «упрощенку», которое подается в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего тому, с которого планируется начать применять УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Форма заявления утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Допустим, объект налогообложения выбран, заявление подано, а потом налогоплательщик передумал и решил изменить его.
Для этого придется еще раз обращаться в налоговую инспекцию и уведомлять налоговиков о своем решении. Причем нужно успеть подать новое заявление до 20 декабря (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
Официально утвержденной формы такого «повторного» уведомления нет, а значит, налогоплательщик может составить его по своему усмотрению, но с обязательным указанием своих реквизитов, печатью и подписью уполномоченного на то лица.
Кстати, весьма любопытна судебная практика по данному вопросу.
Суды поддерживают налогоплательщиков при определенных обстоятельствах, даже если они подали заявление об изменении объекта после 20 декабря, если нарушение этого срока, было, в частности, вызвано тем, что заявление было сделано в переходный период при наличии обстоятельств, препятствующих реально воспользоваться правом выбора объекта своевременно.
Так, например, если изменения в Налоговый кодекс РФ, влияющие на выбор объекта, были внесены после 20 декабря и вступили в силу 1 января, суды полагают, что за налогоплательщиком остается право изменить объект, даже если срок 20 декабря был пропущен. Судьи мотивируют это тем, что изначально объект выбирался исходя из содержания действовавших в тот период правовых норм и налогоплательщик не мог предусмотреть последовавшее затем изменение закона.
То есть если налогоплательщик пропустил срок не по своей забывчивости, а из-за «медлительности» законодателей, то это не должно лишать его права выбора объекта налогообложения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2006 N Ф04-4950/2006(25154-А03-27), Дальневосточного округа от 10.08.2005 N Ф03-А73/05-2/2286, Московского округа от 17.11.2004 N КА-А41/10591-04).
Прошло три года…
Налогоплательщику следует помнить, что, выбрав объект налогообложения, он не сможет поменять его в течение трех лет с начала применения «упрощенки» (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
То есть если налогоплательщик начал свою деятельность и применял УСН, например с объектом «доходы», в феврале 2006 г., то поменять объект на «доходы минус расходы» он сможет только с 1 января 2010 г. Этого мнения придерживаются и контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-11-05/138).
Причем позиция судебных органов по данному вопросу весьма неоднозначна. Есть решения, которые поддерживают позицию Минфина. По мнению суда, учитывая то, что налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения не с начала года, он может воспользоваться правом сменить объект не ранее момента, когда полностью истекли три года с начала применения упрощенной системы налогообложения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2006 N Ф03-А37/06-2/2796).
Иногда судьи высказывают противоположную точку зрения по данному вопросу (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2007 N Ф08-6113/2006-2289А). Если опираться на аргументы, изложенные в данном судебном решении, то в нашем примере налогоплательщик сможет сменить объект налогообложения уже с 1 января 2009 г.
Суд аргументирует свою позицию тем, что в противном случае налогоплательщик, зарегистрированный в середине календарного года и применяющий УСН с момента государственной регистрации, поставлен в заведомо худшее положение по сравнению с теми налогоплательщиками, которые переведены на упрощенную систему налогообложения с начала налогового периода, т.е. с 1 января года. Ведь фактически такие налогоплательщики будут применять избранный ранее объект налогообложения не в течение трех налоговых периодов, как те налогоплательщики, которые применяют «упрощенку» с начала налогового периода, а в течение четырех налоговых периодов, что нарушает конституционные принципы всеобщности и равенства налогообложения.
А иногда и налоговикам приходится «платить» за свою невнимательность.
По этому вопросу есть интересное решение суда.
Так, предприниматель, применявший УСН с февраля 2003 г., решил, что с 1 января 2006 г. он уже сможет сменить объект налогообложения, и подал в конце 2005 г. в установленные сроки соответствующее заявление. И налоговики в своем уведомлении разрешили ему поменять объект. Позже при проведении выездной проверки они решили, что ошиблись, и доначислили предпринимателю единый налог и пени.
Однако суд встал на сторону налогоплательщика: раз выдали уведомление – значит, подтвердили право на смену объекта. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А44-3160/2007).
Сколько раз можно менять объект?
Если налогоплательщик применяет УСН более трех лет, то менять объект налогообложения может хоть каждый год. Этот вывод подтверждает и Минфин России (письмо от 04.12.2007 N 03-11-04/2/292). По мнению чиновников, по истечении трех лет с начала применения УСН плательщики налога, уплачиваемого в связи с применением данной системы налогообложения, могут изменять объект налогообложения на очередной календарный год.
А надо ли при этом уведомлять налоговые органы о смене объекта с начала налогового периода?
Минфин России в письме от 17.11.2006 N 03-11-04/2/245 определил, что налогоплательщик должен подать в налоговый орган уведомление о переходе на иной объект налогообложения до начала того налогового периода, в котором будет применяться данный объект налогообложения.
Налоговый учет при смене объекта
Сначала рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик меняет объект «доходы минус расходы» на «доходы».
Здесь практически нет проблем. Расходы налогоплательщику больше не надо учитывать, а метод признания доходов аналогичный и определен в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, т.е. доходы признаются по мере поступления денег на расчетный счет в банке или в кассу.
А это значит, что если доходы получены в налоговом периоде, предшествующем переходу, то в этом периоде и нужно учесть эти доходы при расчете налоговой базы. Соответственно если доходы получены в налоговом периоде уже после смены объекта, то в нем же они и будут учтены.
В отношении уменьшения единого налога на сумму взносов на ОПС и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности можно отметить следующее. Уменьшить налог можно будет на сумму пособий по временной нетрудоспособности, начисленных в год, предшествующий смене объекта, а выплаченных уже после. Что же касается взносов на ОПС, то в уменьшение единого налога пойдут только взносы, начисленные в декабре года, предшествующего году смены объекта, а уплаченные уже в январе, т.е. после смены (см. письмо Минфина России от 15.01.2007 N 03-11-04/2/6).
Посмотрим, что происходит, если налогоплательщик поменяет объект «доходы» на «доходы, уменьшенные на расходы».
Для начала отметим важный момент, который теперь четко определен в Налоговом кодексе РФ: расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Это положение введено в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ и действует с 1 января 2008 г.
А теперь рассмотрим два ключевых момента: учет основных средств и учет сырья и материалов.
Что касается учета основных средств, то если они были приобретены (изготовлены, построены) в период, когда применялся объект «доходы», учесть их, как уже было отмечено выше, будет нельзя.
Этой позиции Минфин России придерживался и ранее, до внесения дополнений в ст. 346.16 НК РФ. Так, в письме от 10.10.2006 N 03-11-02/217 Минфин России уточнил, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом «доходы», при изменении объекта налогообложения на «доходы минус расходы» не определяется и расходы на их приобретение не учитываются. (По данному вопросу см. также письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25, УФНС России по г. Москве от 19.10.2007 N 18-11/3/099960@.)
В письме от 10.10.2006 N 03-11-02/217 Минфин России определяет и порядок учета основного средства после смены объекта на «доходы минус расходы», но приобретенного до начала применения УСН. В этом случае его остаточная стоимость учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, т.е. в зависимости от срока полезного использования.
Обратите внимание! С 1 января 2009 г. вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
Согласно данным изменениям при переходе налогоплательщика с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы» на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом «доходы», не будет определяться.
Что касается учета сырья и материалов, то затраты на их приобретение налогоплательщики могут учесть после их оплаты, т.е. в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы и по мере их отпуска в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть сырье и материалы должны быть оплачены и отпущены в производство уже после смены объекта, тогда затраты на их приобретение можно будет списать в расходы и споры с налоговиками не возникнут.
Однако такая ситуация сохранится до 1 января 2009 г. Согласно изменениям, внесенным Законом N 155-ФЗ в подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов после их оплаты. Факт списания в производство с 2009 г. роли не играет.