Международные стандарты оформления результатов аудиторской проверки. Лекция: Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок перечня проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода

22.02.2024

Стандарт – официальный государственный или нормативный технический документ отрасли, предприятия, формы, устанавливающий необходимые качественные характеристики, требования, которым должен удовлетворять данный вид продукции товара.

Стандарты регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской деятельности, поскольку они:

обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
содействуют пользователям понимать процесс аудиторской проверки;
создают общественный имидж профессии;
устраняют контроль со стороны государства;
помогают аудитору вести переговоры с клиентом;
обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Российские стандарты аудиторской деятельности разработаны на базе международных стандартов аудита (МСА), которые выпускает Международная федерация бухгалтеров.

Система стандартов в обобщенном виде включает в себя международные стандарты; национальные стандарты; внутрифирменные стандарты. В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и оформлению аудиторских заключений.

Значение системы стандартов состоит в том, что она:

обеспечивает высокое качество аудиторской проверки;
содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки;
обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса;
создает общественный имидж профессии.

Международные аудиторские стандарты

В основе Российских стандартов аудита лежат международные стандарты (МСА). Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в т.ч. Международная федерация бухгалтеров (IFAC), созданная в 1977 г. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC).

Международные стандарты проведения аудита (IAG), которые издает Комитет, преследуют двойную цель:

1) способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;

2) унифицировать, по мере возможности, подход к аудиту в международном масштабе.

Система международных стандартов аудита насчитывает более 45 стандартов, сгруппированных в несколько разделов. Международные стандарты аудита базируются на следующих основополагающих принципах:

аудит может проводиться только лицом, имеющим аттестат аудитора, т. е. профессионалом с достаточным опытом работы, успешно сдавшим квалификационные экзамены;
аудитор должен быть независим от клиента;
аудитор должен соблюдать в своей деятельности Кодекс профессиональной этики;
аудитор должен высказывать в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

4. Существенность в аудите.

5. Аудиторские доказательства.

Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

*требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;
*законодательным требованиям.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.

В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному заданию» определяет требования и рекомендации при составлении отчетов аудитора по специальным аудиторским заданиям. Стандарт включает следующие параграфы: введение, общие требования, правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, требования к отчетам по компонентам финансовой отчетности, отчетам о соответствии условиям договора и отчетам об обобщенной финансовой отчетности, а также приложения.

К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:

1)финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов;
2)определенных счетов, элементов счетов или деталей финансовой отчетности (именуемых в стандарте компонентами финансовой отчетности);
3)на соответствие условиям договора;
4)обобщенной финансовой отчетности.

Данный стандарт не применяется в рамках заданий, предусматривающих оказание сопутствующих аудиту услуг:

*проведения обзора;
*проведения согласованных процедур;
*подготовки финансовой информации.

Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется письменной форме и должен содержать ясно выраженное мнение аудитора. В качестве базы для выражения мнения аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения специального аудиторского задания.

МСА 800 устанавливает структуру отчета по специальному аудиторскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчетности, для которого предусмотрена своя форма). Стандарт рекомендует соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета, поскольку это способствует лучшему пониманию его пользователем.

После общих положений в МСА 800 изложены требования к подготовке отчетов по каждому виду специальных аудиторских заданий.

Правила составления отчетов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов.

Цель МСА 500 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, необходимых в ходе аудита финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Доказательства собираются по каждому утверждению, нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений

В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по существу.

Тесты средств контроля - тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу - это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Эти процедуры могут осуществляться в виде детальных тестов хозяйственных операций и аналитических процедур (МСА 520).

МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следующие процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности:
- *созданные третьими сторонами и находящиеся у них;
- *созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;
- *созданные субъектом и находящиеся у него.
2. Наблюдение - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами.
3. Запрос и подтверждение - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.
4. Подсчет - проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.
5. Аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций.

В соответствии с разделом "Оценка результатов аудиторских процедур" МСА 540 аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента, а также на согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация решает вопрос о необходимости внесения исправлений в отчетность.

Если различие не существенно, например, когда сумма, показанная в бухгалтерской отчетности, лежит в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, то различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор также должен оценить тенденции к завышению или занижению отдельных величин разницы, которая может существенно отразиться на достоверность финансовой отчетности. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.

1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначении

2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания

Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначения

Для подготовки аудиторского заключения в МСА предусмотрено три стандарта;

· МСА 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения" описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;

· МСА 701 "Модификации независимого аудиторского заключения" содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения;

· МСА 800 "Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей" предназначен для особых случаев, которые будут описаны в вопр. 2.

В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности, с применением в безоговорочно положительном мнении фраз "дает достоверное и справедливое представление" или "представлена справедливо во всех существенных отношениях", которые являются эквивалента ми. В отдельных случаях национальное законодательство может предписывать аудитору для выражения мнения использование фраз, отличных от приведенных выше; тогда аудитор должен решить, смогут ли заинтересованные пользователи адекватно воспринять его мнение. В любом случае он должен выполнить обязанности по формированию мнения, изложенные в МСА 700. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности, как было установлено в МСА 200.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом. Это определение включает рассмотрение в контексте применимых основ финансовой отчетности следующих аспектов:

· соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;

· обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;

· уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;

· достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности (например, подготовленной в соответствии с МСФО) для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности (финансовое положение, результаты деятельности, денежные потоки).

В некоторых исключительных случаях применение специальных требований основ финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность будет вводить в заблуждение заинтересованных пользователей. Поэтому в некоторых основах финансовой отчетности предусмотрены возможности отступления от отдельных положений в редких случаях для того, чтобы достичь правдивого представления информации в финансовой отчетности. Если же применимые основы финансовой отчетности такого отступления не предусматривают и отчетность, составленная в соответствии с их положениями, вводит пользователей в заблуждение, то, столкнувшись с такой ситуацией, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

Согласно МСА 700 основными элементами аудиторского заключения являются:

название;

вводный параграф или введение;

параграф, устанавливающий ответственность руководства аудируемого лица за составление и представление финансовой отчетности;

параграф, описывающий обязанности аудитора в связи с проверкой финансовой отчетности;

параграф, описывающий другие обязанности аудитора;

подпись аудитора;

дата выдачи аудиторского заключения;

адрес аудитора.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление организацией, финансовая отчетность которой проверялась аудитором.

Введение содержит наименование аудируемой организации, указание на то, что был проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каждой формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и на другие пояснения, указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность.

Если отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, то во введении перечисляются формы: баланс, отчет о доходах (прибылях и убытках), отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, перечень значительных положений учетной политики и прочие пояснения.

В аудиторском заключении должно содержаться упоминание об ответственности руководства за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, а также за:

· разработку, внедрение и функционирование системы внутреннего контроля, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности, свободной от искажений, возникающих вследствие ошибок и мошенничества;

· выбор и применение надлежащей учетной политики;

· определение обоснованных оценочных значений.

Положения об ответственности руководства организации в отношении финансовой отчетности зависят от особенностей национального законодательства. В отдельных случаях обязанности руководства могут быть дополнены, в других ситуациях ответственность возлагается не на руководителей, а на представителей собственников, советов директоров и другие лица.

Обязанность аудитора заключается, прежде всего в выражении его мнения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. Кроме того, данный параграф должен содержать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с МСА и с соблюдением этических требований, а также что проверка планировалась и проводилась в целях обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения,

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем безоговорочно положительное мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (приводится ссылка на МСФО, национальные стандарты, то и другое вместе в зависимости от применяемой юрисдикции).

Стандарты, законы или общепринятые основы финансовой отчетности в различных юрисдикциях могут требовать или разрешать аудитору конкретизировать прочие обязанности, которые отражаются в отдельном параграфе аудиторского заключения, следующем за параграфом, выражающим мнение аудитора.

Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора или другим образом в соответствии с действующей юрисдикцией. Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, т.е. даты, когда получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения аудитора, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности, что означает момент, когда уполномоченные лица принимают на себя ответственность за ее содержание.

В адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.

Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.

Пример. Безоговорочно положительное аудиторское заключение.

Заключение независимого аудитора

Акционерам компании ЛВС

Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании АВС:

· отчета о доходах за 2Охх г.;

· отчета об изменениях капитала за 20хх г.;

· отчета о движении денежных средств за 2Охх г.;

· пояснительной записки, раскрывающей содержание учетной политики,

· и примечаний.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет достаточный объем сведений для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании ЛВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

От имени аудиторской фирмы ХУZ

Руководитель фирмы (подпись)

Аудитор (подпись)

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.

МСА 701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

· не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);

· оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие на:

· проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;

· значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;

· несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

Упомянутые факторы не оказывают влияние на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении, причем данные параграфы приводятся в заключении после выраженного аудитором мнения.

Аудитор не имеет возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

ограничение объема аудита;

несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.

Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой.

Если ограничение объема существенно, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, то должен быть составлен отказ от выражения мнения. При этом в заключение не вносится параграф об обязанностях аудитора, а описание объема аудита опускается или корректируется.

Если заключение отлично от содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Информация о причинах, по которым аудитор счел нужным выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, приводится в аудиторском заключении до выражения мнения.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего дополнительный параграф.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между компанией АВС (ответчик) и компанией XXX по вопросу правильности определения штрафных санкций за невыполнение условий договора. Сумма иска составляет ххх тыс. долл. Финансовая отчетность компании АВС не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в ее пользу.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой в силу ограничения объема аудита.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования, планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· рассмотрение внутреннего контроля с целью разработки адекватных аудиторских процедур.

В ходе проверки мы не смогли получить подтверждения от компании-дебитора относительно числящейся за ней задолженности в размере ххх тыс. долл. Мы также не смогли получить достаточно достоверных подтверждений наличия этой задолженности с помощью альтернативных процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы потребоваться, если бы мы могли получить подтверждение числящейся дебиторской задолженности, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения в силу ограничения объема аудита.

Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.

Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно объема выручки, дебиторской задолженности, обязательств перед третьими лицами.

В силу существенности перечисленных в предыдущем абзаце обстоятельств мы не можем выразить мнение о финансовой отчетности компании АВС.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

В процессе проверки между нами и руководством компании АВС возникли разногласия по поводу применения положений учетной политики, касающихся отражения полученных доходов. Мы полагаем, что вследствие неправильного применения учетной политики объем выручки от продаж за проверяемый период был занижен на сумму ххх тыс. долл., вследствие чего искажены суммы обязательств по налогам и размер полученной прибыли.

По нашему мнению, в силу существенности влияния обстоятельств, перечисленных в предыдущем абзаце, финансовая отчетность не отражает достоверно финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Введение

Организация международного аудита

1 Сущность и цели международного аудита

2 Роль международной федерации бухгалтеров в разработке современной нормативной базы международного аудита

3 Назначение и основные принципы международных стандартов аудита

Оформление результатов аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами

2.1 Аудиторское заключение по финансовой отчетности

2 Заключение независимого аудитора

2.3 Сопоставления

Заключение

Библиографический список

Введение

Тема международных стандартов в настоящее время актуальна для всех стран мира и, особенно для России, где стандарты аудиторской деятельности до сих пор находятся в процессе разработки и вызывают немало споров, как в профессиональной среде, так и на ypовне государственных органов.

Необходимость унификации методики аудиторских проверок признается большинством специалистов в области аудита и бухгалтерского учета, что объясняется целым рядом объективных причин. Во-первых, на эволюцию стандартов аудита в немалой степени влияет развитие стандартов бухгалтерского и финансового учета. Выработка общепризнанных требований и принципов учета приводит к большему единообразию отчетности, откуда вытекает возможность применения общих подходов к аудиту. К тому же результату ведет рост транснациональных корпораций (ТНК), применяющих единые принципы ведения бухгалтерского учета во всех своих подразделениях и разных стpaнax мира. Кроме того, в условиях динамичного развития фондового рынка крупнейшие компании, чьи акции котируются на бирже, сталкиваются с необходимостью создания универсальных принципов учета и отчетности, с тем, чтобы отчетность была понятна заинтересованным пользователям в любой стране мира.

Во-вторых, развитию общепризнанных стандартов способствует рост монополизма в сфере аудита и консультационных услуг. B настоящее время наибольшая доля рынка в этой сфере принадлежит не более чем десяти крупнейшим компаниям и ассоциациям. И это число продолжает сокращаться и связи со слияниями некоторых ведущих аудиторско-консалтинговых фирм. Лидеры в области оказания аудиторских услуг - в основном ТНК - применяют единые стандарты во всех своих филиалах, конечно, с учетом требований законодательства и специфики страны, где эти филиалы функционируют.третьих, стандарты аудита ограничивают саму возможность проведения некачественного аудита, поскольку, следуя им, аудитор должен выполнить хотя бы минимальный необходимый набор аудиторских процедур, и его работу впоследствии можно будет проверить, изучив его рабочие документы.

Целью курсовой работы является изучение организации международного аудита и оформление результатов аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами

Для достижения цели были поставлены задачи:

1. Определить сущность и цели международного аудита;

2. Выявить роль международной федерации бухгалтеров в разработке современной нормативной базы международного аудита;

3.Охарактеризовать аудиторское заключение по финансовой отчетности;

Рассмотреть заключение независимого аудитора.

При разработке контрольной работы использовались различные методы обработки информации о хозяйственной деятельности предприятия, такие как: - диалектический - позволяющий выявить явления и процессы в постоянном развитии; - метод системного подхода, который используется для изучения взаимосвязи показателей, их взаимодействия и взаимозависимости; - метод подсчета и обобщения результатов экономической деятельности предприятия; - метод факторного анализа; - метод цепных подстановок; - графический метод анализа.

международный аудит заключение

1. Организация международного аудита

1 Сущность и цели международного аудита

До начала XX века число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, изданные в Англии. Поэтому первым и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области знаний было издание Р.Х. Монтгомери книги «Аудит: теория и практика» (впоследствии - «Аудит Монтгомери»). Ее появление было обусловлено прежде всего отличием американской практики аудита от английской, применяемой в США аудиторами, которые получили образование в Великобритании до рубежа XX столетия. В первые годы XX века заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации считали балансовый отчет основным показателем надежности любого экономического субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое официальное постановление об аудите в США, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров - American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), было посвящено «аудиту балансов» и опубликовано в 1917 г.

Начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов стал публиковать свои исследования в области аудиторских процедур в форме бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути всеобщей стандартизации аудита.

Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил выработанные к тому времени семь основополагающих положений, которые лег ли в основу становления современного аудита. Особое место в данном отчете занимали исследования в области внутреннего контроля, позволяющего обеспечивать достоверность регистрации, классификации и обобщения учетной информации любого экономического субъекта. Кроме того, впервые было рекомендовано формировать аудиторское заключение по предоставляемой экономическими субъектами бухгалтерской (финансовой) информации в виде стандартно го образца.

Следующим, не менее важным этапом развития современного аудита является окончание второй мировой войны. В это время значительно увеличилось число общепринятых процедур как бухгалтерского учета, так и аудита. В 1948 г. Американский институт бухгалтеров впервые утверждает «Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров публикует «Обязанности внутреннего ревизора».

Начиная с 60-х годов XX века наметилась тенденция упрощения процесса бухгалтерского учета. Однако неудовлетворительность качества бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающей результаты финансово-хозяйственной деятельности и финансовое положение той или иной компании, продолжала существовать.

Несмотря на то что в ряде случаев различные экономические субъекты привлекали для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности сторонних, независимых бухгалтеров-аудиторов, отсутствие единства в их взглядах на состояние дел, а также единых подходов в оказании аудиторских услуг не улучшало существовавшего положения.

Процесс профилактических мероприятий по вопросам определения и урегулирования различных нарушений в области бухгалтерского учета и, как следствие, результативные показатели, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, требовали раз работки единых стандартов учета и формирования отчетности, по строенных на определенных, детальных и единых для всех правилах, без которых процесс дальнейшего совершенствования как самого бухгалтерского учета, так и аудита был невозможен.

В 1978 г. в США Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors (ПА)) выпустил перечень стандартов, посвященных проведению внутреннего аудита. Приблизительно в то же время (12 августа 1969 г.) во Франции декретом президента республики была создана Национальная комиссия независимых ревизоров (уполномоченных по счетам), развитие деятельности которой с года ми шло в направлении повышения роли ревизоров и превращения их заключений в официальный отчетный документ любого экономического субъекта для всех заинтересованных пользователей.

Кроме ревизоров, призванных обеспечивать контрольные функции за достоверностью бухгалтерской (финансовой) информации, во Франции создан Орден бухгалтеров-экспертов, который осуществляет ведение бухгалтерского учета, формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказывает консультационные услуги в данной области.

Весьма значительная роль в процессе становления аудита при надлежит также Швеции: 18 мая 1995 г. риксдагом был принят но вый Закон об аудиторах, а 1 июня 1995 г. появились два важнейших правительственных документа - Постановление об аудиторах, дающее подробные разъяснения по применению вышеуказанного за кона, и Постановление с инструкцией Комиссии по аудиторской деятельности.

В Законе об аудиторах прописаны основные требования к аттестации и лицензированию аудиторов и аудиторских фирм, функция надзора за их деятельностью и меры ответственности.

Следует также отметить, что не меньшую роль в процессе формирования аудиторской профессии сыграли британские аудиторские компании, которые наряду с деятельностью внутри своего государства еще с XIX столетия работали в США, странах Африки и Южной Америки.

С ростом числа транснациональных корпораций возникла необходимость интернационализации аудиторских компаний. В связи с этим в начале 80-х годов XX века была образована «большая восьмерка», состоящая из восьми ведущих аудиторских компаний, а в начале 90-х годов -- «большая шестерка».

Одновременно продолжается непрерывный процесс совершенствования уже разработанных и выработка новых профессиональных требований, предъявляемых к аудиторским услугам.

В рамках Международной федерации бухгалтеров -- International Federation of Accountants (IFAC) -- образован Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee), который действовал на правах автономного и постоянного комитета до 2002 г. Он был призван осуществлять разработку и совершенствование Международных стандартов аудита -- International Standards on Auditing (ISA), а также основных правил по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

В мировой практике применяется весьма обширное число определений аудита, раскрывающих вышеуказанные аспекты. По этой причине, прежде чем приступить к рассмотрению основных положений, регламентирующих международный аудит, представляется необходимым раскрыть ряд наиболее существенных определений аудита.

Комитет по основным принципам аудита (Committee on Basic Auditing Concepts) Американской ассоциации по бухгалтерскому учету (American Accounting Association - ААА), а также Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants) определяют аудит как «системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

Комитет по аудиторской практике (Audit Practices Committee - АРС) несколько упростил данное определение, предполагая, что аудит есть не что иное, как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».

Известный английский ученый Р. Додж, представивший в Рос сии одну из первых работ, связанных с международными стандартами аудита, дает свое определение: «Аудит - независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия».

По мнению видных американских ученых А. Аренса и Д. Лоббека, «аудит (auditing) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям».

Различные трактовки аудита свидетельствуют о том, что процесс его становления в настоящее время еще не завершен. Развитие бухгалтерского учета - процесс практически непрерывный и бес конечный, свидетельствующий о непрерывности совершенствования аудита и, как следствие, определения его сущности, целей и задач.

Как элемент рыночных отношений аудит получил признание практически во всем мире. На текущий момент сфера аудита является одной из самых активно развивающихся в сегменте бухгалтерских и юридических услуг. Пользователями аудиторских услуг являются юридические и физические лица, которые заинтересованы в достоверности финансовой отчетности, поскольку ее содержание для них имеет экономический смысл в плане снижения предпринимательского риска. Поэтому, для повышения качества и надежности аудита была выработана система правил, положений и требований, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества проведения аудиторской проверки.

Правила (стандарты) аудита - это общие руководящие нормы и правила, которые помогают аудиторам выполнять их обязанности по проведению проверок, и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности.

С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран и превращением отдельных аудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. С этой целью были выработаны определенные правила и положения - международные стандарты, позволяющие с одинаковых позиций подходить к аудиту в разных странах и в различных отраслях.

Согласно Конституции Международной федерации бухгалтеров (МФБ) ее миссия заключается во «всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества». По этой причине при Совете МФБ был сформирован постоянно действующий Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который в 2002 г. был переименован в Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности. Он осуществляет разработку и публикацию стандартов и положений аудита, а также сопутствующих услуг.

Национальные нормативные акты в области аудита могут иметь силу закона и при этом значительно отличаться друг от друга, поэтому для учета широты мнений и подходов мирового сообщества при раз работке международных нормативных актов в этой сфере в состав временных подкомитетов Совета вводят представителей как стран - членов МФБ, так и не являющихся таковыми. В результате Совет уделяет особое внимание особенностям национальных нормативных актов, что, в свою очередь, позволяет учитывать полученную информацию при разработке Международных стандартов аудита.

Процесс разработки Международных стандартов и положений аудита и сопутствующих услуг заключается в следующем:

Совет отбирает определенные темы для подробного изучениявременными подкомитетами, созданными именно для этой цели;
Совет делегирует подкомитетам обязательства по предварительной подготовке проектов стандартов и положений аудита;
подкомитет изучает предварительные информационные по токи, состоящие из положений, рекомендаций, а также нормативных актов и иных материалов или проектов стандартов, изданных странами, являющимися членами МФБ, а также региональными и иными профессиональными организациями;
после утверждения Советом проект передается на рассмотрение всех членов МФБ, а также международных организаций, не являющихся членами МФБ, но заинтересованных в принятии стандартов. При этом дается определенное время, о чем информируется вся заинтересованная общественность;
полученные комментарии и предложения рассматриваются в Совете, который вносит в проект необходимые коррективы и изменения;
новая редакция утверждается и издается в виде международного стандарта аудита либо положения о международной аудиторской практике, которые вступают в силу с указанной в них даты.

Нормативные документы (стандарты, проекты и положения) должны быть утверждены тремя четвертями голосов присутствующих на заседании членов Совета при условии, что в поддержку по дано не менее десяти голосов. Утвержденный документ выпускается в качестве итогового на английском языке.

Концептуальная основа Международных стандартов аудита - это согласованная система взаимосвязанных целей и принципов, на основе которой возможна разработка непротиворечивых стандартов и которая определяет природу, функции и границы аудиторских услуг, предоставляемых аудиторами заинтересованным в них пользователям.

Разработку и совершенствование различных основополагающих положений аудита можно осуществлять и без выработки концептуальной основы. Однако это, как правило, приводит к некомплексности и противоречивости таких положений. Поэтому Международная федерация бухгалтеров, прежде чем приступить к разработке стандартов и положений о международной аудиторской практике (ПМАП), выработала концептуальную основу, которая позволила четко разграничить собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с предложенной концептуальной основой сопутствующие аудиту услуги включают обзорную проверку, согласованные процедуры, компиляции.

В результате обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, основанной на материалах проведенных опросов и аналитических процедур (которые, однако, не представляют доказательства, необходимые для проведения аудиторской проверки в полном объеме), аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что существует ряд признаков, позволяющих считать сформированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность не со ответствующей требованиям либо международных стандартов финансовой отчетности, либо национальных стандартов, либо иных, установленных для этих целей нормативных положений.

Проводя обзорную проверку, аудитор не осуществляет оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проверку бухгалтерских записей, сбор подтверждающих доказательств и иных процедур, которые обычно применяются при аудиторской проверке.

Под согласованными процедурами понимается проведение аудитором процедур, заранее оговоренных с экономическим субъектом и любыми заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор представляет отчет о сделанных им фактических выводах, получатели отчета обязаны самостоятельно сформулировать окончательные выводы по отраженным в нем данным.

И наконец, под компиляцией подразумеваются сбор, классификация и обобщение бухгалтерской (финансовой) информации в удобной и понятной форме, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без подтверждения ее достоверности.

Предложенная концептуальная основа не относит к сопутствующим аудиту услуги, связанные:

с налогообложением;
консультированием;
рекомендациями по бухгалтерскому учету;
рекомендациями по финансовым вопросам;
прочими аналогичными экономико-правовыми аспектами.

При этом следует отметить, что оказание сопутствующих услуг в виде согласованных процедур и подготовки финансовой информации не предполагает выражения аудитором уверенности. Под уверенностью в данном случае подразумевается выражение аудитором мнения о надежности утверждений, представленных одним экономическим субъектом и предназначенных для использования другим экономическим субъектом. Для реализации такой уверенности аудитор проводит тщательную оценку собранных им доказательств и составляет аудиторское заключение. При этом степень уверенности, т.е. ее уровень, определяется на основе всей совокупности про веденных аудиторских процедур.

Если осуществляется аудиторская проверка, то аудитор обязан обеспечить высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что проаудированные информационные потоки будут свободны от существенных искажений, способных оказать значительное влияние на различные экономические решения.

1.3 Назначение и основные принципы международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Таким образом, значение стандартов состоит в том, что они:

Ø обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

Ø помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

Ø создают общественный имидж профессии;

Ø устраняют контроль со стороны государства;

Ø помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - Международное объединение бухгалтеров.

Международная федерация бухгалтеров как международная организация имеет свой устав и конституцию. При Совете МФБ существует Комитет по международной аудиторской практике (International Auditing Practices Committee - IAPC), на который возложена обязанность выпуска нормативов аудита и сопутствующих услуг, работ. Основные цели, которые преследует данный комитет при разработке МСА:

Øгармонизировать национальные правила и другие нормативные документы в области аудита с целью предоставления высококачественных услуг для всего мирового сообщества;

Øподнять уровень профессионализма аудиторов в странах, где он ниже общемирового.

Таким образом, МСА содержат:

основные принципы;

введение, в котором отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором;

разделы, излагающие суть стандарта;

приложения.

На сегодняшний день стандарты делятся на 5 групп:

Таблица 1. Структура международных стандартов аудита

КодНазвание группы стандартов1 группа100-199Вводные аспекты200-299Основные принципы и обязанности300-499Оценка рисков и связанные с этим действия500-599Аудиторские доказательства600-699Использование работы третьих лиц700-799Аудиторские выводы и подготовка заключений800-899Специальные области аудита2 группа1000-1100Положения по международной аудиторской практике3 группа2000-2699Стандарты обзорных проверок4 группа3000-3399Стандарты заданий, обеспечивающих уверенность3400-3699Специальные стандарты5 группа4000-4699Стандарты сопутствующих услугПервая группа, которая именуется «Введение», предназначена для определения общих условий МСА или основ аудиторской деятельности и объединения стандартов по вводным положениям (МСА 100-199). В настоящее время данная подгруппа стандартов не действует.

Стандарты второй подгруппы «Общие принципы и обязанности» (МСА200-299) определяют цели и принципы аудита и финансовой информации.

Третья группа стандартов - Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам (2000-2699). Данная группа стандартов предназначена для применения при проведении обзора отчетной и промежуточной финансовой информации.

Четвертая группа стандартов - Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (3000-3699), - включает в себя две подгруппы стандартов: «Стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность», «Стандарты по специальным заданиям». Данная группа стандартов раскрывает порядок выполнения заданий по обеспечению уверенности, а также заданий по проверке прогнозной финансовой информации.

Четвертая группа стандартов - Международные стандарты по сопутствующим услугам (4000-4699) - раскрывает цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по проведению согласованных процедур и заданий по подготовке финансовой информации.

В отдельную группу выделены Положения по международной практике оказания сопутствующих услуг (ПМПСУ), целью которых является предоставление аудиторам дополнительных рекомендаций и разъяснений по применению положений МСА.

Значение международных аудиторских стандартов, заключается в следующем:

они обеспечивают определенные гарантии качества подготовки аудиторов, проведения аудита и определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки;

стандарты способствуют внедрению в практику работы аудиторов новых научных достижений и создают достойный общественный имидж профессии аудитора;

с их помощью обеспечивается связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки и создается возможность контроля качества работы аудитора;

их последовательное применение является решающим доказательством и аргументом в пользу аудитора при возникновении претензионных дел, судебных разбирательств на основе исков клиента.

Основные принципы Международных стандартов аудита

Общие принципы аудита можно разделить на две группы:

) основные принципы, регулирующие аудит;

) основные принципы проведения аудита.

Основные принципы, регулирующие аудит, - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит.

Основные принципы проведения аудита, т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

Основные принципы, регулирующие аудит, изложены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров, разработанном МФБ. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими и профессиональными принципами:

независимость, честность и объективность;

профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;

конфиденциальность информации;

профессиональное поведение;

следование техническим стандартам.

Независимость, честность и объективность аудитора. Независимость аудитора - отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной заинтересованности аудитора в проверяемой компании. Например, аудитор не может проверять компанию, одним из собственников которой он является, а также не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами компании-клиента его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и объективности своего заключения.

Аудитор должен быть честным и объективным, его мнение и заключение - непредвзятыми и беспристрастными.

Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность аудитора. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о ее поддержании на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен делать вид, что он имеет опыт или экспертные знания, которыми в действительности не обладает. Приобретение профессиональной компетентности в аудите можно подразделить на две фазы:

а) достижение уровня профессиональной компетентности;

б) поддержание уровня профессиональной компетентности.

Первая фаза требует высокого уровня общего образования, за которым должны следовать специальное образование, повышение квалификации и сдача экзаменов по соответствующим дисциплинам по профессии - аттестация, а также определенный период работы по специальности.

На второй фазе должны постоянно отслеживаться изменения в законодательных и нормативных актах, развитие бухгалтерской и аудиторской профессий.

Конфиденциальность информации. Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.

Основными принципами проведения аудита являются следующие.

Определение объема аудита. Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита. Процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, должны определяться аудитором с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности субъекта проверки, организации его бухгалтерского учета и внутреннего контроля, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.

Планирование аудита. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа деятельности проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и системы внутреннего контроля.

Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.

Аудитору нужно дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятых в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

2. Оформление результатов аудиторской проверки в соответствии с международными стандартами

1 Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Порядок оформления и содержание аудиторского заключения, выдаваемого в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, регламентируется Международным стандартом аудита № 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности".

Аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств в качестве основы для выражения мнения о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменном виде мнение о финансовой отчетности в целом.

Обязательными элементами аудиторского заключения являются:

) название;

) адресат в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Заключение, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;

) вводный параграф или введение, состоящее из:

перечня проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода;

положения об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора. Ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта. Обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения о финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки;

) параграф, описывающий объем (характер аудиторской проверки), который включает ссылки на МСА или на соответствующие национальные стандарты или практику, описание выполненной аудитором работы

Аудиторское заключение должно содержать:

указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;

указание, что аудиторская проверка включала:

а) осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;

б) определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности;

г) оценку общего представления о финансовой отчетности;

подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения;

) параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности. В нем должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу достоверности и объективности финансовой отчетности в соответствии с основами финансовой отчетности, а также по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям;

) дату выдачи аудиторского заключения, т.е. аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством;

) адрес аудитора (конкретное место нахождения);

) подпись аудитора - аудиторское заключение должно быть подписано аудиторской фирмой, аудитором, или, в случае необходимости, содержать обе подписи.

Существуют следующие типы аудиторского заключения.

Аудиторское заключение, содержащее безусловно-положительное мнение. Безусловно-положительное мнение должно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Модифицированные заключения.

Аудиторское заключение считается модифицированным в следующих ситуациях:

) если существуют факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. Неопределенность - это фактор, последствия которого зависят от будущих событий, не находящихся под непосредственным контролем субъекта, но который может оказать влияние на финансовую отчетность.

Включение поясняющего параграфа не влияет на мнение аудитора. Этот параграф обычно включается после параграфа, содержащего мнение аудитора; в нем делается ссылка на то, что фактор, влияющий на финансовую отчетность, не является основанием для выражения условно-положительного мнения;

) если существуют факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора. К ним относятся:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в параграфе (а), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в параграфе (б), могут привести к выражению условно-положительного мнения или отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, однако степень несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность.

МСА № 700 в системе российских стандартов аудита соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", которое является полным аналогом международного стандарта.

Следует отметить, что МСА 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности" действовало до 31.12.2006 г. После указанной даты вопросы подготовки аудиторского заключения регламентируются МСА 700R "Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения" и МСА 701 "Модификации заключения независимого аудитора".

2 Заключение независимого аудитора

Порядок оформления и содержание независимого аудиторского заключения, выдаваемого в результате аудиторской проверки полного комплекта финансовой отчетности общего назначения субъекта в случае, когда аудитор способен выразить безоговорочно положительное мнение и нет необходимости в модификации аудиторского заключения, регламентируется Международным стандартом аудита 700R "Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения".

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное мнение о финансовой отчетности в целом. При выражении своего мнения относительно полного комплекта финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности, которые предназначены обеспечить ее объективное представление, аудитор может использовать фразы "дает достоверное и объективное представление" или "представляет объективно во всех существенных аспектах" в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. Приведенные фразы являются равнозначными.

Суждение аудитора о том, представлена ли финансовая отчетность достоверно и объективно или представлена объективно во всех существенных аспектах, основывается на применяемых предприятием принципах подготовки финансовой отчетности. Если при подготовке финансовой отчетности не использовались приемлемые принципы финансовой отчетности, аудитор может оказаться не в состоянии оценить финансовую отчетность.

Аудитор должен оценить выводы, сделанные в результате сбора аудиторских доказательств как достаточное основание для выражения мнения в отношении финансовой отчетности. При формировании аудиторского мнения аудитор оценивает, основываясь на полученных аудиторских доказательствах, существует ли разумная уверенность в том, что рассматриваемая финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В связи с этим аудитору следует оценить, получены ли достаточные и уместные доказательства с тем, чтобы уменьшить до приемлемо низкого уровня риски существенных искажений финансовой отчетности и оценить последствия неоткорректированных искажений в финансовой отчетности.

Аудитору при формировании мнения следует убедиться в том, что:

выбранная и применяемая учетная политика соответствует принципам подготовки финансовой отчетности и обстоятельствам договоренности;

оценочные значения, сделанные руководством, уместны;

информация, представленная в финансовой отчетности, уместна, надежна, сопоставима и понятна;

финансовая отчетность обеспечивает достаточное раскрытие информации в форме, доступной для понимания пользователями влияния существенных операций и событий на информацию, отраженную в финансовой отчетности.

Аудиторское заключение, выдаваемое по результатам аудита, проведенного в соответствии с МСА, включает следующие элементы:

) название;

) адресат;

) вводный параграф;

) положение об ответственности руководства за финансовую отчетность;

) положение об ответственности аудитора;

) параграф, в котором выражено мнение аудитора;

) положение о других дополнительных обязанностях в отношении представляемого заключения;

) подпись аудитора;

) дату выдачи заключения;

) адрес аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь название, которое четко указывает на то, что заключение составлено независимым аудитором.

Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности.

Вводный параграф должен содержать описание проверенной финансовой отчетности субъекта и констатировать, что финансовая отчетность была проверена. Вводный параграф должен также содержать:

название каждого отчета, входящего в полный комплект финансовой отчетности;

указание на дату и отчетный период.

В заключении также должно указываться, что ответственность за подготовку и объективное представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности лежит на руководстве фирмы-клиента.

В аудиторском заключении должно быть указано, что обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения о финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки. В заключении должно содержаться:

указание на то, что аудит был проведен в соответствии с Международными стандартами:

пояснение о том, что в соответствии с МСА аудитором были соблюдены этические требования и что аудиторская проверка была спланирована и проведена с тем, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что полученные аудиторские доказательства являются достаточными и уместными для выражения аудиторского мнения.

Безусловно-положительное мнение выражается, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление (или представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

В случае если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами финансовой отчетности, отличными от МСФО или Международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора, в аудиторском мнении должно содержаться указание на нормативные акты или страну происхождения применимых принципов подготовки финансовой отчетности.

В случае если на аудитора возложены дополнительные обязанности в рамках подготовки аудиторского заключения, указание на них должно содержаться в отдельном параграфе, следующем за параграфом, в котором содержится выражение мнения о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, содержать обе подписи. В дополнение к аудиторской подписи может быть указано, что аудитор является профессиональным аудитором или аудиторская фирма имеет соответствующую лицензию на осуществление профессиональной деятельности.

Аудитор должен датировать заключение по финансовой отчетности числом не ранее даты, на которую он получил достаточные и уместные аудиторские доказательства, с тем, чтобы выразить мнение о финансовой отчетности.

В аудиторском заключении должно быть указано место нахождения (страна или нормативный акт) аудиторских стандартов.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде - как в форме документальной копии, так и в электроне ной форме.

Аудитор при проведении аудиторской проверки может руководствоваться как Международными стандартами аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными аудиторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как МСА, так и специальных нормативных требований законодательства или нормативных актов или национальными аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заключении на определенную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандартов. При этом аудиторское заключение должно содержать следующие основные элементы:

) название;

) адресат, если это согласовано условиями договоренности;

) вводный параграф, содержащий описание проверенной финансовой отчетности;

) описание ответственности руководства за подготовку и объективное представление финансовой отчетности;

) описание ответственности аудитора за выраженное по финансовой отчетности мнение и объем аудиторской проверки, включая:

) описание выполненной аудитором работы;

в) параграф, в котором содержится выраженное аудитором мнение о финансовой отчетности, и ссылку на применимые принципы финансовой отчетности, используемые при подготовке финансовой отчетности (включая указание на страну происхождения принципов финансовой отчетности, если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами, отличными от МСФО или международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора);

б) подпись аудитора;

) дату выдачи аудиторского заключения;

) адрес аудитора.

Аудитор должен убедиться в том, что любая дополнительная информация, представленная совместно с финансовой отчетностью, четко отделена от проверяемой финансовой отчетности.

Если аудитор сделал вывод о том, что представленная предприятием дополнительная информация недостаточно отграничена от проверяемой финансовой отчетности, он вправе указать в аудиторском заключении, что эта информация не была проверена.

3 Сопоставления

Обязанности аудитора, касающиеся сопоставлений и заключений по ним, регламентирует Международный стандарт аудита № 710 "Сопоставления".

Сопоставления - это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или периоды, представленные для целей сопоставления.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах принципам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.

Показатели для сопоставления могут быть следующими.

Соответствующие показатели (Corresponding Figures) включены как часть финансовой отчетности за текущий период и предназначены для прочтения в контексте в связи с суммами и иными раскрываемыми сведениями, относящимися к текущему периоду. Такие показатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с показателями за текущий период; они не являются полными финансовыми отчетами, которые можно рассматривать обособленно.

Сопоставимая финансовая отчетность (Comparative financial statements) - финансовая отчетность за предшествующий период, которая приводится в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода и не является частью финансовой отчетности за текущий период.

Сопоставления представляются согласно применимым принципам финансовой отчетности. Основные отличия, с точки зрения аудиторской отчетности, таковы:

для соответствующих показателей: аудиторское заключение относится только к финансовой отчетности за текущий период;

для сопоставимой финансовой отчетности: аудиторское заключение относится к финансовой отчетности за каждый период.

Аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что соответствующие показатели отвечают применимым принципам финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур в отношении соответствующих показателей обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. При этом он определяет:

соответствует ли учетная политика в отношении определенных показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор оценивает, отвечают ли соответствующие показатели вышеизложенным условиям, и следует рекомендациям, представленным в МСА № 510 "Первая аудиторская проверка - начальные сальдо".

Кроме того, если аудитору становится известно о возможном существенном искажении соответствующих показателей при выполнении аудиторской проверки за текущий период, аудитор осуществляет дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

В аудиторском заключении сопоставления в виде соответствующих показателей отдельно не указываются, поскольку аудитор выражает мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в целом.

Если при проведении аудиторской проверки за текущий период в каких-либо необычных обстоятельствах аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за предыдущий период, по которым было выражено безусловно-положительное мнение, то необходимо учесть рекомендации МСА № 560 "События после окончания отчетного периода" и:

если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована вместе с новым аудиторским заключением, аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была вновь опубликована, а соответствующие показатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период с оговоркой в отношении соответствующих показателей;

если финансовая отчетность за предыдущий период и аудиторское заключение по ней не пересматривались, а соответствующие показатели представлены надлежащим образом и (или) надлежащие сведения раскрыты в финансовой отчетности за текущий период, аудитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения.

В некоторых случаях аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении за текущий период на аудиторское заключение предшествующего аудитора по соответствующим показателям. В этом случае заключение нового аудитора должно содержать указание на:

то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;

тип заключения, выданного предшествующим аудитором. Если заключение было модифицировано, необходимо указать причину модификации;

дату выдачи заключения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, заключение за текущий период должно содержать указание на то, что соответствующие показатели не проверены. Если соответствующие показатели существенно искажены, то новый аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра и, если руководство отказывается сделать это, надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

Сопоставимая финансовая отчетность. Аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует требованиям основ финансовой отчетности. Следует определить:

соответствует ли учетная политика предыдущего периода политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор определяет, отвечает ли сопоставимая финансовая отчетность вышеизложенным условиям и следует ли рекомендациям, представленным в МСА № 510 "Первая аудиторская проверка - начальные сальдо".

Сопоставления в виде сопоставимой финансовой отчетности должны быть конкретно указаны в финансовой отчетности, поскольку мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности, представленной за каждый отдельный период.

При проверке финансовой отчетности за текущий период новый аудитор может обнаружить существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой предшествующий аудитор ранее выдал заключение без модификации.

Если новый аудитор выявляет, что непроверенные показатели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства пересмотра показателей за предыдущий период. В случае отказа руководства от данного требования, аудитору следует надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

МСА № 710 в системе российских стандартов аудита соответствует проект Федерального правила (стандарта) № 27 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности", который подготовлен в полном соответствии с МСА № 701.

Заключение

Международные стандарты аудиторской деятельности, или краткий свод правил проведения аудита и сопутствующих услуг, способствуют повышению уровня единообразия аудиторской практики во всем мире. Они действуют в любых случаях проведения независимого аудита и могут применяться по мере необходимости в прочей сопутствующей деятельности аудиторов. Однако правила не превалируют над местными установками, регламентирующими аудит финансовой отчетности в той или иной стране.

Существующие международные стандарты в Австрии, Бразилии, Голландии, Индии и России используются в качестве базы для разработки собственного подобного документа. На Кипре, Малайзии, Нигерии и другие страны - в качестве национальных. В Великобритании, Ирландии, Канаде, США, Швеции и других странах, где имеются свои национальные стандарты аудита, весьма приближенные к международным, - просто принимаются к сведению профессиональными организациями.

Большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены. Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Библиографический список

1. Итыгилова Е.Ю., Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: учеб. пособие/ под ред.С.М. Бычковой. - М.: Изд-во Проспект, 2007

Бабаев Ю.А., Петров А.М.. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.:Проспект, ТК Велби, 2007. - 352 с.

Бонэм М., Крисп Р., Кертис М., Деккер П. Применение МСФО. - М.: Альпина Паблишерз, 2009. -

Воронина Л.И. Аудиторская деятельность. Основы организации: ЭКСМО, 2007г.

Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: учебное пособие. - М.: КноРус, 2009.

Николаева О., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Либроком, 2011

Панкова, С.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. - М.: Эконмистъ, 2007

Правила (стандарты) аудиторской деятельности. / сост. и автор комментария Н.А. Ремизов.2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006

Соловьева О. В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчетности. - М.: Эксмо, 2010.

Ушвицкий Л.И., Мазуренко А.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. - Ростов - на - Дону: Феникс, 2009

Шишкова Т.В., Козельцева Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Рид Групп, 2011. - 320 с.

Шуклов Л.В. Постановка международного учета МСФО. Алгоритм действий. - М.: Либроком, 2011.

Согласно МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» основными элементами аудиторского заключения являются:

1. Название.

2. Адресат.

3. Вводный параграф (введение).

4. Параграф, описывающий объем проверки.

5. Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности.

6. Дата выдачи аудиторского заключения.

7. Адрес аудитора.

8. Подпись аудитора.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или совету директоров аудируемого лица.

Введение содержит перечень проверенной отчетности с указанием даты и отчетного периода, упоминание об ответственности руководства за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения и обязанности аудитора, заключающейся только в выражении его мнения об этой отчетности на основе проведенной проверки.

В параграфе, описывающем объем проверки, должна быть ссылка на МСА или соответствующие стандарты и нормы и указание на то, что проверка планировалась и проводилась с целью обеспечения достав точной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

Анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

Определение применяемых принципов учета;

Исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством;

Оценку общего представления отчетности.

В параграфе, выражающем мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление (допускается формулировка «представлена объективно») финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда аудитор считает, что финансовая отчетность представлена объективно во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безусловно-положительного. Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеется фактор, указывающий на неуместность допущения непрерывности деятельности, или значительная неопределенность, способная в будущем повлиять на финансовую отчетность. Эти факторы не оказывают влияния на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении.

Аудитор не имеет возможности выразить безусловно-положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

1) ограничение объема аудита;

2) несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение. Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безусловно-положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает условно-положительное мнение.

При существенном ограничении объема, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, Должен быть составлен отказ от выражения мнения.

Если заключение отлично от содержащего безусловно-положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора. В адресе указываются город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки. Ниже приведен пример безусловно-положительного аудиторского заключения:

Untitled Document

Аудиторское заключение

Акционерам компании ABC

Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании ABC:

бухгалтерского баланса на 31 декабря 20_г.;
отчета о прибылях и убытках за 20_г.;
отчета о движении денежных средств за 20_г.

Ответственность за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения несет руководство компании ABC . Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает:

получение доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения, на основе тестирования 1 ;
исследование принципов бухгалтерского учета, используемых руководством компании ABC ;
оценку общего представления финансовой отчетности.

По нашему мнению, финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину финансового положения компании ABC на 31 декабря 20_г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

От имени аудиторской фирмы XYZ

Руководитель фирмы (подпись)

Аудитор (подпись)

Сопоставления - это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 «Сопоставления» изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений.

Показатели для сопоставления могут быть следующими:

Соответствующие показатели - включаются как часть финансовой отчетности за текущий период. Рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);

Сопоставимая финансовая отчетность - финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:

Соответствие учетной политики текущего и предыдущего периодов, наличие необходимых корректировок и раскрытие сведений;

Согласование показателей с суммами и раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период.

При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мнение об отчетности в целом. Исключение составляют следующие случаи:

1. Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержит мнение, отличное от безусловно-положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключения, не решен. В этом случае аудитор модифицирует заключение об отчетности текущего года в отношении соответствующих показателей.

2. Ранее выданное аудиторское заключение содержит безусловно-положительное мнение, но аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период. В этом случае если отчетность не пересмотрена и сведения не были раскрыты должным образом, то заключение по отчетности за текущий период модифицируется в отношении соответствующих показателей, а если соответствующие показатели представлены в отчетности за текущий период надлежащим образом, то в заключение можно включить поясняющий параграф по поводу соответствующих показателей.

Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие показатели, проверяется новым аудитором, то заключение должно содержать либо ссылку на то, что финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не проверялась. Если при проверке новый аудитор обнаружит, что соответствующие показатели искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра и в случае отказа модифицировать аудиторское заключение.

В заключении по сопоставимой финансовой отчетности аудитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение применяется к каждому отдельно представленному финансовому отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мнение, отличное от безусловно-положительного, за отдельные периоды и в то же время выдать отдельное заключение по остальной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе.

Если отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то возможно развитие событий по одному из следующих вариантов:

1. Предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по проверенной им отчетности, а новый составляет заключение только за текущий период.

2. Новый аудитор составляет заключение, в котором содержится информация о том, что отчетность за предыдущий период проверена другим аудитором, и о типе и дате заключения, выданного предшественником.

При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить не замеченное предыдущим аудитором существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период. В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период. Если предшественник соглашается выдать заключение, то новый аудитор составляет заключение за текущий период. Если предыдущий аудитор отказывается выполнить указанные требования, то новый аудитор может в своем заключении отметить, что предшествующее заключение по отчетности было составлено до ее переиздания и что при переиздании были сделаны необходимые корректировки.

Если отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать на этот факт в заключении и проверить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены, аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в случае отказа - модифицировать аудиторское заключение.

Прочая информация - это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе (например, включенные в годовой отчет данные о должностных лицах, занятости, планируемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и другая информация). Согласно МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.

При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Если требуется внести поправки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. Если требуются поправки к прочей информации, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в заключение поясняющий параграф, описывающий несоответствие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи заключения или продолжения проверки).

В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство:

Проконсультироваться с компетентной третьей стороной;

Устранить искажение фактов.

Если руководство отказывается устранять искажения фактов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях, при необходимости получив юридическую консультацию.

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость пересмотра проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560 «Последующие события», а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.

В государственном секторе аудитор может иметь дополнительные обязанности по проверке прочей информации, в таком случае применение вышеописанных положений неуместно.

1. Каковы основные элементы аудиторского заключения о финансовой отчетности?

2. Какая информация включается в параграф, описывающий объем проверки?

3. Какие существуют виды мнений аудитора?

4. Что понимается под модифицированным заключением?

5. Какие обстоятельства могут обусловить модификацию аудиторского заключения?

6. В каких случаях формулируется условно-положительное мнение аудитора?

7. Чем может быть обусловлен отказ аудитора от выражения мнения?

8. Какие разновидности сопоставлений определены международными стандартами аудита?

9. Какая информация в отношении сопоставлений должна быть проверена?

10. В каких случаях при составлении заключения аудитор выделяет мнение о сопоставлениях?

11. Каковы особенности составления заключения о сопоставимой финансовой отчетности, если отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором?

12. Каковы цели ознакомления аудитора с прочей информацией, включенной в финансовую отчетность?

13. Какие действия предпринимаются аудитором при обнаружении несоответствия прочей информации сведениям, содержащимся в финансовой отчетности?