С 15 сентября в России заработал новый Кодекс административного судопроизводства (КАС). По нему можно оспаривать нормативные документы и подзаконные акты, принятые органами управления всех уровней. Однако порядок обжалования решений налоговой службы и внебюджетных фондов, принятых в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, прописан в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, и, несмотря на появление КАС, остался неизменным.

Защита прав налогоплательщиков. Право на обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов

В Налоговый кодекс РФ включен отдельный раздел , регламентирующий возмож­ность и порядок обжалования актов налоговых органов и дейст­вий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раз­дел VII объединяет две группы норм:

• • глава 19 «Порядок обжа­лования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и
  • глава 20 «Рассмотрение жалобы и при­нятие решения по ней».

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплатель­щику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.

В зависимости от различий в материальных нормах и про­цессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплатель­щиков :

1. 1. президентский;
   2. административный;
   3. судебный;
   4. самозащита прав.

Подробнее

Президенту РФ могут быть обжало­ваны любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере.

Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Данный способ предполагает упрощенное производство по поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд, либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъ­ектов налоговых правоотношений.

Судебный способ регламентирован ГПК РФ от 14.11.2002 N 138-ФЗ, а также Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. № 4866-1. Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гра­жданин, считающий, что нарушены его права и свободы, на него незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препят­ствия для осуществления его прав и свобод. Юридические ли­ца - субъекты налогового права - вправе обращаться за судеб­ной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.

Способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

• • признание Конституционным Судом РФ неконституционным законодательного акта полностью или в части;
  • признание судом общей юрисдикции противоречащим фе­деральному закону и, следовательно, недействующим или не под­лежащим применению закона субъекта РФ;
  • признание арбитражными судами или судами общей юрис­дикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нару­шающего права и законные интересы налогоплательщика;
  • отмена арбитражными судами или судами общей юрисдик­ции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа ме­стного самоуправления, противоречащего закону и нарушающегоправа и законные интересы налогоплательщика;
  • неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
  • пресечение действий должностного лица налогового орга­на или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;
  • принуждение налоговых органов, иных органов государст­венной власти или их должностных лиц к выполнению законо­дательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
  • признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на спи­сание в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета на­логоплательщика;
  • возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов;
  • взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пени;
  • возмещение убытков, причиненных незаконными реше­ниями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

Значительная часть дел, возникающих из налоговых право­отношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбит­ражные суда рассматривают следующие категории дел, связан­ных с осуществлением организациями и гражданами предпри­нимательской и иной экономической деятельности:

• • об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предприни­мательской и иной экономической деятельности;
  • об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государ­ственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправле­ния, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
  • о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих
    предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
  • другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рас­смотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» от 21 июня 1999 г. №42 указал, что «спо­ры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного нало­га, подведомственны арбитражным судам независимо от осно­вания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа , акты, действия или бездей­ствие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответст­вующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, при­нявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров - принцип определения над­лежащего ответчика :

• • по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привле­кать налоговый орган независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт;
  • по делу об обжало­вании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых спо­ров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматри­ваются следующие вопросы:

1. 1. применение материальных норм законодательства о налогах и сборах;
   2. применение процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведе­ния налоговой проверки, производство по делу о налого­вом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т.д.;
   3. юридическая квалификация статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Роль прокуратуры при защите прав налогоплательщиков

Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая, согласно Конституции РФ (ст. 129) и Федеральному закону «О прокуратуре РФ» (в ред. Федерального закона от 17 ноября 1995 г. № 168-ФЗ), составляет единую централизованную систему, осуществляет над­зор за исполнением действующих на территории России зако­нов, предпринимает меры, направленные на устранение их на­рушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осу­ществление надзора за исполнением финансового законодатель­ства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение: от органов представительной или исполнительной власти, фи­нансовых, кредитных органов, налогоплательщиков, налоговых агентов, резидентов в валютных отношениях и т.д.

Для выполнения функции надзора за исполнением норм на­логового права органы прокуратуры вправе проводить проверки исполнения и соблюдения финансового законодательства. По­добные проверки проводятся в связи с поступающими в проку­ратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведениями о фактах налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 137 НК РФ со стороны налогопла­тельщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера:

1. 1. ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;
   2. нормативные правовые акты налоговых органов обжа­луются в порядке, предусмотренном не самим Кодексом, а иным федеральным законодательством.

Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обо­значенные в Налоговом кодексе РФ:

• • решения о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40);
  • решения о взыскании налога, сбо­ра, а также пени за счет денежных средств, находящихся на сче­тах в банках (п. 3 ст. 46);
  • инкассовые поручения на перечисле­ние налога в бюджет (п. 2 ст. 46);
  • решения об отказе в предос­тавлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64);
  • решения о приостановлении операций по банков­ским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76);
  • решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77);
  • и др.

Кроме названных ненормативных актов обжалованию под­лежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судеб­ном порядке:

• • акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков предпи­саний, влекущих юридические последствия.

Налогоплательщик имеет право оспаривать:

1. 1. правомерность действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, если последствиями такого поведения стали нарушения закон­ных прав и интересов подателя заявления;
   2. создание незаконных препятствий осуществлению права собственности или иных вещ­ных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязанностей или иных незаконных имущественных обременении;
   3. не­законное привлечение к налоговой ответственности.

Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжа­лованию, могут выражаться в различного рода поступках:

• • прове­дении контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм,
  • предъявлении требования об уплате налога или сбора,
  • предъявлении письменного налогового уведомления об уплате налога и т.д.

Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.

Порядок обжалования решений и действий налоговых органов

В соответствии со ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Таким образом, административный (досудебный) порядок обжалования является обязательным.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

1. организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством ;
2. физическими лицами , не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

При этом согласно Определению Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О расходы на представительство в арбитражном суде и на оказание юридических услуг должны включаться в состав убытков, подлежащих возмещению стороне, в пользу которой состоялось решение.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавлива­ет исполнения обжалуемого акта или действия.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом (в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ), а в случае обжалования в вышестоящий налоговый орган - могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу установлены ст. 139 НК РФ, а также Регламент ом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС РФ от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в письменной форме, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение 3 месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами РФ предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков:

– президентский;

– административный;

– судебный;

– самозащита прав.

Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере, в частности решения Федеральной службы по финансовым рынкам.

Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти (по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие). Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения в последствии за защитой в суд, либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

Наряду с административным применяется судебный порядок обжалования.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов:

– ненормативные акты налоговых органов, а также действия (бездействие) должностных органов этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;

– нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.

Также обжалованию подлежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в двух месячный срок.

Вышестоящий орган или вышестоящее должностное лицо в месячный срок со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из сле6дующих решений:

– оставить жалобу без удовлетворения;

– отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

– отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение по суще6ству обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течении 3 дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд.

Законодательством РФ предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

– признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;

– признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим Федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;

– признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего право и законные интересы налогоплательщика;

– отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции не действительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего право и законные интересы налогоплательщика;

– неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

– пересечение действий должностного лица налогового или иного госоргана, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

– принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;

– признание неподлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание с банковского счета налогоплательщика в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства;

– возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени и штрафов;

– взыскание % за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;

– возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.

Названные способы судебной защиты одновременно являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

Согласно ст. 29. АПК РФ к подведомственности экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений

Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

– об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

– об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

– об административных правонарушениях;

– о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если Федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания;

– другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если Федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогопла­тельщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмот­рение налоговых споров является одной из самых сложных ка­тегорий дел, поскольку судьи должны владеть не только нало­говым, но и почти всем финансовым законодательством а так­же разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета осуществления аудиторской деятельности и т. д.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщи­ков:

1) признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;

2) признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим федеральному закону и, следовательно, не­действующим или не подлежащим применению;

3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненорма­тивного акта налогового органа, иного государственного орга­на или органа местного самоуправления, противоречащего за­кону и нарушающего права и законные интересы налогопла­тельщика;

4) отмена арбитражными судами или судами общей юрис­дикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или ор­гана местного самоуправления, противоречащего закону и на­рушающего права и законные интересы налогоплательщика;

5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

6) пресечение действий должностного лица налогового орга­на или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

7) принуждение налоговых органов, иных органов государ­ственной власти или их должностных лиц к выполнению зако­нодательно установленных обязанностей, от выполнения кото­рых они уклоняются;

8) признание не подлежащим исполнению инкассового по­ручения (распоряжения) налогового или другого органа на спи­сание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;

9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспор­ном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;

10) взыскание процентов за несвоевременный возврат из­лишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбо­ра, пеней;

11) возмещение убытков, причиненных незаконными реше­ниями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты явля­ются предметами исковых требований налогоплательщиков.

После вступления в действие части первой НК РФ порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их долж­ностных лиц организациями и индивидуальными предприни­мателями подведомственны арбитражным судам, а физически­ми лицами, не являющимися индивидуальными предпринима­телями, - судам общей юрисдикции.

Нормы НК РФ о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном поста­новлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некото­рых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению ар­битражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции - в порядке, преду­смотренном гл. 24" ГПК РФ и Законом Рф «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граж­дан».

Значительная часть дел, возникающих из налоговых право­отношений, рассматривается арбитражными судами. Стать­ей 29.АПК РФ к подведомственности арбитражных судов от­несено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных право­отношений. Арбитражные суды рассматривают следующие ка­тегории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных правовых актов, затраги­вающих права и законные интересы заявителя в сфере пред­принимательской и иной экономической деятельности;

2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов госу­дарственной власти субъектов РФ, органов местного само­управления, решений и действий (бездействия) государствен­ных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интере­сы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономиче­ской деятельности;

3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;

4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, об­ращающихся в данные суды, намного больше. В частности, Конституционный Суд РФ в определении от 1 июля 1999 г. № 111-О по жалобе гражданина Варганова В. В. на нарушение его конституционных прав налоговым законодательством отме­тил, что гражданин-предприниматель вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде. Также под­лежат восстановлению арбитражным судом конституционные права налогоплательщиков, нарушенные неправильным приме­нением закона.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения спо­ров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налого­выми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или без­действие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из нало­говых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд со­ответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров - принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт - руководителем налогового орга­на, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые дейст­вия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рас­сматриваются вопросы:

Применения материальных норм законодательства о нало­гах и сборах;

Применения процессуальных норм, послуживших пово­дом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведе­ния налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени

Юридической квалификации статуса, характера финансо­во-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях вы­явления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного порядка защиты прав налого­плательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Феде­ральным законом от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном про­изводстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и на­численные на эту сумму проценты подлежат возврату налого­вым органом в течение одного месяца после вынесения судеб­ного решения (п. 5 ст. 79 НК РФ). Важной гарантией реально­сти восстановления нарушенных прав налогоплательщиков

является положение о начале течения срока возврата денежных средств - один месяц со дня вынесения, а не вступления в за­конную силу решения суда. Соответствующие денежные сум­мы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выпла­чиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излиш­не взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погаше­ния недоимки, а затем возвратить налогоплательщику остав­шуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Процедурные нормы, определяющие порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установлены ст. 139 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии -- жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.

Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы -- факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.

Налоговым кодексом РФ установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Трехмесячный срок начинает течь со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при условии наличия уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым жалоба адресована.

Как правило, уважительной причиной пропуска срока давности признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.

При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству Российской Федерации, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействия) полностью или частично.

Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:

• -- оставить жалобу без удовлетворения;
• -- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
• -- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
• -- изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика. По общим процедурным правилам, предусмотренным НК РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассматривать жалобу и вынести какое-либо решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о разрешении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе. В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по поданной ему жалобе, то акт налогового органа не должен противоречить судебному акту. Так при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также вынести решение в пользу заявителя. Рассмотрение налоговым органом (должностным лицом) поданной жалобы после вступления судебного решения в законную силу и вынесение противоположного решения противоречит принципам общеобязательности и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.

Административный порядок обжалования актов действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и почти всем финансовым законодательством а также разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета осуществления аудиторской деятельности и т. д.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

• 1) признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;
• 2) признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ, противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;
• 3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
• 4) отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
• 5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
• 6) пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;
• 7) принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
• 8) признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;
• 9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;
• 10) взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;
• 11) возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

После вступления в действие части первой НК РФ порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, -- судам общей юрисдикции.

Нормы НК РФ о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции -- в порядке, предусмотренном гл. 24 ГПК РФ и Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

• 1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
• 2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
• 3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
• 4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров -- принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт -- руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются вопросы:

• -- применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;
• -- применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т. д.;
• -- юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Федеральным законом от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном производстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п. 5 ст. 79 НК РФ). Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств -- один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.

Рассмотрим административный порядок защиты прав налогоплательщиков. На данном этапе налогоплательщик может восстановить свои права без обращения в суд. Рассмотрим этот этап более подробно.

В пункте 1 ст. 22 НК РФ cказано, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

В соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ за права налогоплательщиков отвечают обязанные должностные лица налоговых органов и иных уполномоченных органов. Так же предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Здесь коротко остановимся на понятии законных интересов налогоплательщика.

Законодатель не дает определения законных интересов налогоплательщика в нормах налогового законодательства. В судебных актах по налоговым спорам очень часто встречается формулировка следующего содержания: "Оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя", и суд указывает на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "Консультант Плюс". 03.11.15.. В этом случае понятие законного интереса вытекает из смысла принимаемого судебного решения.

Представляется наиболее удачным раскрыть категорию "законные интересы налогоплательщика" через общеправовую категорию "законные интересы".

Если рассматривать положения, которые разработаны в теории права, интерес вытекает из реальных условий и потребностей жизни, выступает продуктом объективных потребностей, необходимость удовлетворения которых заставляет ту или иную личность именно через интересы вступать в определенные общественные отношения Коробова Е.А. Законные интересы личности в конституционном праве РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000. С. 25.. Стадия возникновения интереса - анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения существующих потребностей. Стадия реализации интереса - поведение субъекта направленное на получение необходимых благ Там же. С. 31..

Н.И. Матузов считает, и с ним согласны многие ученые, что законный интерес - это категория, отражающая в себе все те интересы, которые по тем или иным причинам не "охвачены" субъективными правами, но, безусловно, имеют определенное значение как для общества, так и для личности. Государству удобно через такой инструмент, как "законный интерес", брать под свою охрану и защиту те интересы, которые, с одной стороны, нет необходимости переводить в ранг субъективных прав для их удовлетворения, а с другой - нет возможности такого опосредования Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. М.: Издательский дом "Дело", 2014. С. 402..

По мнению В.В. Субочева, содержание законного интереса состоит из следующих элементов:

• 1) пользование определенным социальным благом;
• 2) данное стремление к обладанию этим благом должно соответствовать существующим нормативным предписаниям, смыслу действующего законодательства;
• 3) благо, к которому стремится субъект, не должно быть противоправным;
• 4) обращаться в необходимых случаях за защитой к компетентным структурам Субочев В.В. Законные интересы. М.: Норма, 2014. С. 88 - 89..

В налоговом праве категория "законный интерес налогоплательщика" имеет определенную специфику, которая обусловлена его предметом и методом регулирования. В налоговых правоотношениях законный интерес возникает у налогоплательщика при осуществлении экономической деятельности и реализуется посредством построения эффективного налогового планирования, которое осуществляется через взаимоотношения между материнскими и дочерними компаниями, определение налоговой базы с применением льгот и налоговых вычетов, стабильности и иными способами. В случае если субъектом является физическое лицо, то законный интерес возникает при определении объекта налогообложения, его стоимости, минимизации налогооблагаемой базы, в своевременной подаче декларации и уплате налогов, в стабильности и предсказуемости налогового законодательства.

По мнению Д.М. Чечота, с которым мы согласны, юридический интерес возникает на основе социального интереса и соответствующей нормы объективного права Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 36..

В налоговом праве это означает, что интерес является мотивом для совершения действий, направленных на удовлетворение определенных потребностей (получение налоговых льгот, своевременный зачет налоговых платежей и т.д.). Интерес налогоплательщика находит для своей реализации те нормы права, которые позволяют ему стать законным интересом, а конкретнее законный интерес налогоплательщика реализуется посредством норм налогового законодательства.

О.С. Иоффе писал, что содержание субъективного права сводится не только к обеспечению определенного поведения обязанных лиц и возможности совершения известных действий управомоченным, но и к интересу, удовлетворение которого обусловливается его осуществлением, т.е. совершение определенных действий для удовлетворения интереса Иоффе О.С. Избранные труды по гражданскому праву. М., 2000. С. 560..

Таким образом, норма права конкретизирует интерес, определяет субъективные права и обязанности заинтересованного лица, которые он может приобрести и, как следствие, реализовать свой законный интерес.

В налоговом законодательстве можно выделить законные интересы, реализация которых достигается с помощью правовых норм. Это:

• 1) экономические законные интересы:
  • - законный интерес в минимизации налогов;
  • - законный интерес в эффективном трансфертном ценообразовании;
  • - законный интерес в стабильности экономического положения при планировании налогоплательщиком экономической деятельности с учетом налоговых рисков;
• 2) законные интересы в эффективной организации и функционировании налоговой системы:
  • - законный интерес в эффективной работе налоговых органов и правоохранительных органов;
  • - законный интерес в справедливом рассмотрении налоговых споров;
  • - законный интерес в прозрачности бюджетного процесса;
  • - законный интерес в единстве и стабильности налоговой системы;
  • - законный интерес в справедливости налогообложения;
• 3) законный интерес в эффективном налоговом законодательстве:
  • - законный интерес в законодательном установлении налогов, недопустимость придания закону обратной силы;
  • - законный интерес в предоставлении информации о налоговом законодательстве.

Следует отметить, что к отношениям, связанным с проведением налогового контроля, положения Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" Федеральный закон от 26.12.2008 N 294-ФЗ (ред. от 13.07.2015) "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" // "Собрание законодательства РФ", 29.12.2008, N 52 (ч. 1), ст. 6249., который регулирует отношения в области защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора) федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, подведомственными им государственными учреждениями, уполномоченными на проведение государственного контроля (надзора) в соответствии с законодательством Российской Федерации, не применяются.

Как установлено ст. 137 НК РФ, каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В статье 137 НК РФ также указано, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

В пункте 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 (ред. от 10.02.2009) "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2003. 25 января. N 15. разъяснялось, что под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Право налогоплательщиков обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц закреплено также в подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом в п. 1 ст. 138 НК РФ установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд См.: Авдеев В.В. Тактика поведения налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки // Налоги. 2015. N 6. С. 13..

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления:

организациями и индивидуальными предпринимателями - в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством;

физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу определены в ст. 139 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа См.: Борисов А.Н. Налоговые проверки, как защитить свои права. М. 2005. С. 143..

В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Там же предусмотрено, что в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. налогоплательщик предприниматель арбитражный

Как и возражения, обжалование решения налогового органа является способом досудебного урегулирования спора и осуществляется по воле налогоплательщика.

Однако данная стадия внесудебной защиты прав налогоплательщика заключается в обжаловании решения, то есть правоприменительного, властного акта государственного органа, в отличие от акта проверки, который к таковым не относится.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщику необходимо учитывать следующее.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Налоговые органы представляют собой единую систему, состоящую из ФНС РФ и ее территориальных подразделений. К территориальным налоговым органам относятся, в частности, налоговые инспекции по городам, районам в городах, округам, а также управления по областям, краям, республикам в составе РФ. Соответствующие управления являются вышестоящими по отношению к инспекциям, а ФНС РФ является вышестоящей по отношению и инспекциям и к управлениям.

При обжаловании решения территориальной налоговой инспекции налогоплательщик может обратиться с жалобой в вышестоящий орган - в управление, в ФНС, или одновременно в данные органы. Однако при этом необходимо учитывать, что в случае, если жалоба будет направлена непосредственно в ФНС, минуя управление, она может быть направлена для рассмотрения в соответствующее управление.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик также вправе обжаловать данное решение в суд (одновременно или в последующем), то есть административное обжалование не лишает налогоплательщика права на судебное обжалование.

Обжалование налогоплательщиком решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает его исполнение.

Другим словами, обжалование решения не лишает территориальный орган права на бесспорное взыскание начисленных в соответствии с решением сумм налогов и пени, а также обращение в суд с иском о взыскании налоговых санкций См.: Мыктыбаев Т.Д. Обязанность участников налоговых правоотношений по соблюдению законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2015. N 3. С. 29..

Вместе с тем, исполнение обжалуемого решения может быть полностью либо частично приостановлено решением руководителя налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Основанием для приостановления является наличие у лица, рассматривающего жалобу, достаточных оснований полагать, что обжалуемое решение не соответствуют законодательству (на практике практически не случается).

При этом мы считаем, что для рассмотрения вопроса о приостановлении исполнения решения налогоплательщику необходимо обратиться с указанной просьбой, изложив ее непосредственно в жалобе либо сопроводительном письме к ней, с обоснованием причин для приостановления.

Налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав Костенников М.В., Корзун С.Ю., Трегубова Е.В. Административные запреты и механизмы защиты прав налогоплательщиков - физических лиц. Часть 2 // Административное и муниципальное право. 2010. N 3. С. 5..

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Иначе говоря, в соответствии с данными нормами течение данного срока начинается со дня, следующего за днем вручения решения о привлечении к ответственности либо передачи его иным способом, либо на седьмой день после отправки решения по почте.

Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока, при этом под месяцем понимается календарный месяц. К примеру, решение вручено налогоплательщику 3 сентября 2005 г.; срок на досудебное обжалование истекает 3 декабря.

При этом необходимо учитывать, что при исчислении трехмесячного срока выходные и праздничные дни не прерывают его течение См.: Брызгалин В.В. Защита прав и интересов налогоплательщиков при несогласии с результатами налоговых проверок // "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2005 г.. С. 34..

При пропуске срока на обжалование решения жалоба налогоплательщика налоговым органом не рассматривается. Вместе с тем, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Восстановление пропущенного срока, по нашему мнению, как и в предыдущем случае, должно осуществляться по просьбе налогоплательщика, выраженной в жалобе или отдельном документе.

При подаче жалобы налогоплательщику необходимо учитывать, что Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке установлены случаи, когда жалоба не подлежит рассмотрению.

К таким случаям относятся:

• - пропуск срока подачи жалобы;
• - отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
• - подписание жалобы неуполномоченным лицом (подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика);
• - при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
• - наличие информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе Финансовое право: учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ, Волтерс Клувер, 2011. С. 213..

При этом заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения.

Отказ налогового органа в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах трехмесячного срока.

Жалоба подается налогоплательщиком в письменной форме.

Вместе с тем, установив требования к форме жалобы, НК РФ, как и в предыдущем случае, не устанавливает требования к ее содержанию, структуре.