Является ли расчет обязательств "по сотрудникам обязательным"?
Просим дать пояснения, на сколько грубой ошибкой является неточный расчет оценочных обязательств по остаткам отпусков в бухгалтерском учете?При проведении инвентаризации на конец года рассчитали оценочные обязательства не совсем корректно. На затраты отразили меньше, чем было нужно.Чем грозит? При аудиторской проверке, аудитор обнаружил неточность, и просчитав уровень существенности отклонения - уровень не существенный. Или это наше право выбирать методику расчета. Применяли метод "по подразделениям".
Абсолютно четкой методики расчета резерва на отпуска не предлагает ни налоговое законодательство, ни бухгалтерское. Предприятие должно само разработать и прописать в учетной политике методику расчета резерва. Предполагается, что величина резерва должна быть определена достоверно, с достаточно большой степенью точности. Однако нигде не указано, что резерв должен рассчитываться персонально по каждому работнику предприятия.
Обоснование
Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как определить сумму резерва на оплату отпусков
В бухучете величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал.
Это следует из общего правила, по которому надо определять размер оценочных обязательств согласно разделу III ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо ( п. 15 ПБУ 8/2010).
Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета ( п. 7 ПБУ 1/2008).
Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно ( подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно ( ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.
Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной ( п. 24 ПБУ 8/2010).
Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России
Как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам
Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат , на которые формируется резерв.
Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету) в произвольной форме . В расчет включите только экономически обоснованные данные и подтвердите их первичными документами. Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д. Это указано в пункте 1 статьи 324.1, пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 25 октября 2016 г. № 03-03-06/2/62147 .
Предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:
– данных о численности сотрудников на предстоящий год;
– установленной в организации системы оплаты труда.
Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:
– действующей методики расчета отпускных;
– продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
– положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.
Определяя предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков, учитывайте только дни предстоящих ежегодных отпусков (основных и дополнительных). Дни отпусков, которые сотрудники не использовали в предыдущие годы, в расчет не включайте. Ведь под них вы уже создавали резервы, остатки которых перенесли на текущий год. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617 , от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125 .
Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков
ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.
В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
– директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
– главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
– два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
– 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
– четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
– два грузчика с окладами по 8000 руб.
Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда составляет:
| Наименование должности | Оклад, руб. | Ежемесячная премия, руб. | Оклад с учетом премии, руб. | Количество штатных единиц | Итого, руб. |
| Директор | 40 00 | 10 000 | 50 000 | 1 | 50 000 |
| Главный бухгалтер | 20 000 | 20 000 | 1 | 20 000 | |
| Бухгалтер | 10 000 | 10 000 | 2 | 20 000 | |
| Менеджер | 10 000 | 5000 | 15 000 | 15 | 225 000 |
| Продавец | 8000 | 8000 | 4 | 32 000 | |
| Грузчик | 8000 | 8000 | 2 | 16 000 | |
| Итого в месяц | 363 000 | ||||
Поскольку фактически сотрудники отрабатывают 11 месяцев в году (один месяц они находятся в отпуске), предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда бухгалтер рассчитал так:
3 993 000 руб. (363 000 руб./мес. ? 11 мес.).
Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация начисляет по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.
Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда составляет:
1 197 900 руб. (3 993 000 руб. ? 30%).
Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда по всем сотрудникам равна 7986 руб. (3 993 000 руб. ? 0,2%).
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом всех страховых взносов составляет:
3 993 000 руб. + 1 197 900 руб. + 7986 руб. = 5 198 886 руб.
Расчетным периодом для расчета отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период, принимаемого при расчете отпускных, равна:
363 000 руб./мес. ? 12 мес. = 4 356 000 руб.
При расчете предполагаемой суммы отпускных бухгалтер руководствовался Трудового кодекса РФ.
Предполагаемый размер отпускных на предстоящий год составил:
345 714 руб. (4 356 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. ? 28 дн.).
Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:
103 715 руб. (345 714 руб. ? 30%).
Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет 691 руб. (345 714 руб. ? 0,2%).
Предполагаемый размер отпускных на год с учетом всех страховых взносов равен:
345 714 руб. + 103 715 руб. + 691 руб. = 450 120 руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен:
450 120 руб. : 5 198 886 руб. ? 100% = 8,7%.
При этом руководитель или главный бухгалтер могут быть и вовсе освобождены от административной ответственности, если:
Основную часть отпусков сотрудники берут летом, а зимой ходят в отпуск мало. Расходы на оплату отпускных и налоговая нагрузка меняются в течение года. Это неудобно для уплаты налогов и отчетности по прибыли. С выгодой решить эту проблему поможет резерв на оплату отпусков.
Чтобы определить ежемесячный процент и лимит отчислений в резерв, составьте расчет (смету). Суммы начислений и списаний резерва отражайте в этом налоговом регистре. Формы сметы и налогового регистра разработайте самостоятельно и утвердите в учетной политике или приказе. Рассмотрим расчет резерва отпусков в налоговом учете на примере.
Разделите всех работников по группам. Объединяйте в группу работников, зарплату которых отражаете на одном счете затрат. Например, в одну группу - работников основного производства, зарплата которых на счете 20. А в другую - работников, связанных с продажами, их зарплата на счете 44.
Проверьте, сколько неиспользованных дней отпуска у каждого работника на конец года. К примеру, на 31 декабря неотгулянных отпусков нет. Оклад первого работника - 30 000 руб., а двух других - по 40 000 руб. В 2016 году все они находились в отпуске 28 календарных дней с 1 сентября. За сентябрь зарплата первого составила:
30 000 ? : 22 дн. ? 2 дн. = 2727,27 ?.
А двух других:
40 000 ? : 22 дн. ? 2 дн. = 3636,36 ?.
Рассчитайте среднедневной заработок каждого работника. Для первого:
(11 мес. ? 30 000 ? + 2727,27 ?) / (29,3 дн. ? 11 мес. + 29,3 дн. / 30 дн. ? 2 дн.) = 1026,14 ?.
Для двух других:
(11 мес. ? 40 000 ? + 3636,36 ?) / (29,3 дн. ? 11 мес. + 29,3 дн. / 30 дн. ? 2 дн.) = 1368,19 ?.
Рассчитайте величину отпускных каждого работника в 2017 году со взносами. Для первого:
28 дн. ? 1026,14 ? ? (1 + 30,2 / 100) = 37 408,96 ?.
Для двух других:
28 дн. ? 1368,19 ? ? (1 + 30,2 / 100) = 49 878,73 ?.
Сложите отпускные всех работников группы с учетом взносов:
37 408,96 ? + 49 878,73 ? ? 2 чел. = 137 166,42 ?.
Получили ожидаемую сумму отпускных группы в 2017 году. Можно взять сумму отпускных прошлого года. Выбранный способ закрепите в учетной политике.
Предположим, по графику отпусков на 2017 год все работники группы пойдут в отпуск на 28 дней с 1 июля.
Посчитайте ожидаемую зарплату первого сотрудника в 2017 году:
11 мес. ? 30 000 ? + 30 000 ? / 21 дн. ? 1 дн. = 331 428,57 ?.
И двух других:
11 мес. ? 40 000 ? + 40 000 ? / 21 дн. ? 1 дн. = 441 904,76 ?.
Определите фонд оплаты труда на 2017 год для группы с учетом взносов:
(331 428,57 ? + 441 904,76 ?) ? (1 + 30,2: 100) = 1 006 880 ?.
Такие расчеты сделайте для каждой группы работников. Сложите соответствующие величины по всем группам.
Посчитайте процент отчислений в резерв:
137 166,42 ? : 1 006 880 ? ? 100% = 13,62%.
Ежемесячно отчисляйте этот процент от фонда оплаты труда в резерв. Отпускные, а также взносы с них начисляйте за счет резерва.
Если суммы резерва не хватило, отпускные начислите как обычно. Неиспользованные суммы резерва включите во внереализационные доходы.
- Из рекомендации
- Из рекомендации
- Из рекомендации
- организация представила уточненную налоговую декларацию (расчет) и доплатила налоги и сборы, а также пени;
- организация исправила ошибки в отчетности (например, подала пересмотренную бухгалтерскую отчетность) до ее утверждения.
- Из статьи журнала «Главбух», №10, май 2016
Новые грубые ошибки в бухучете на конкретных примерах
Искажены бухучет и отчетность
- занижены налоги или взносы на 10 процентов и более;
- искажены показатели любой строки бухгалтерской отчетности на 10 процентов и более.
Оштрафовать по-прежнему не могут, если отклонения меньше 10 процентов. Рассмотрим опасное искажение на примере бухгалтерских резервов.
Пример 1. Когда несозданный резерв приводит к штрафу
У организации есть дебиторка - 1 000 000 ?. В учетной политике закреплено, что резерв начисляется интервальным способом. Рассчитанный резерв равен 200 000 ?.
Дебиторскую задолженность в балансе показывают по строке 1230 . Начисленный резерв уменьшает сумму по этой строке. Бухгалтер поставил в строку 1230 баланса 1 000 000 ?, а должен был 800 000 ? (1 000 000 – 200 000). Искажение - 200 000 ?, или 25 процентов (200 000 ? / 800 000 ? ? 100%). А значит, есть грубая ошибка, за которую возможен штраф до 10 000 ?.
Резерв на оплату отпусков
МЕТОДОЛОГ ОТДЕЛА КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА УСЛУГ И МЕТОДОЛГИИ ИНТЕРКОМП ЦБУ
«Бухгалтерские вести», март 2017
Минфин России в своих письмах обязывает учреждения государственного сектора создавать резервы на оплату отпусков.
Так еще в 2016 году в своих Письмах от 09.11.16 №02-06-10/65506 и от 20.06.16 №02-07-10/36122 Минфин, анализируя законодательную базу приходит к выводу, о том, что формировать счет 40160 «Резервы предстоящих расходов» обязательно, учреждениям лишь дано право в учетной политике определится с порядком формирования резервов.
Резерв на оплату отпусков в учетной политике
Приняв решение о создании резерва на оплату отпусков, учреждения должно закрепить данный факт в учетной политике. То есть подробно описать: виды создаваемых резервов – в рассматриваемой нами ситуации: резерв на оплату отпусков; методику расчета, периодичность формирования резерва. Схематично раздел учетной политики по вопросу создания резервов выглядит следующим образом:
Расчет резерва на оплату отпусков
В Письме Минфина РФ от 20.05.15 №02-07-07/28998 «О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами» предложены три методики расчета суммы расходов на оплату предстоящих отпусков:
| Методики расчета резервов на оплату отпусков | |||
|---|---|---|---|
| персонифицировано по каждому сотруднику | по учреждению в целом | по отдельным категориям сотрудников (группам персонала) | |
| Формула расчета суммы расходов на оплату предстоящих отпусков | Резерв отпусков = К х ЗП, где К - количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года); ЗП - среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва. |
Резерв отпусков = К х ЗПср, где К - общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года); ЗПср - средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом. |
Резерв = К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3, где К1, К2, К3 - количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала), ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 - средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала). |
| Формула расчета страховых взносов при формировании резервов | Резерв стр. взн. = К х ЗП х С | Резерв стр. взн. = К х ЗПср х С | Резерв стр. взн = (К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3) х С, где С - ставка страховых взносов |
Однако, учреждения в своей учетной политики могут закрепить иной порядок расчета резерва. Так, например, в Типовой форме учетной политики для государственных бюджетных и автономных учреждений, подведомственных Департаменту образования города Москвы в разделе: Резервы предстоящих расходов, предложена следующая методика расчета резервов на оплату отпусков:
Предельный размер резерва и ежемесячный процент отчислений в резерв определяются на основании показателей:
- показатель 1 - сумма предполагаемых расходов на оплату труда на следующий год (за исключением расходов на оплату труда лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера). Указанная сумма определяется с учетом взносов в государственные внебюджетные фонды. Расходы на оплату отпусков не включаются в сумму предполагаемых расходов на оплату труда;
- показатель 2 - сумма предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем году (с учетом оплаты дополнительных отпусков). Указанная сумма определяется с учетом взносов в государственные внебюджетные фонды;
- показатель 3 - процент для расчета ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Указанный показатель рассчитывается по формуле:
Показатель 3 = Показатель 2: Показатель 1 х 100%
Отражение в бухгалтерском учете
Согласно п. 302.1 Инструкции №157н на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов» отражается обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в т.ч. предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения.
Рассмотрим порядок, предусмотренный для бюджетных учреждений п. 160.1 Инструкции №174н отражения на счетах бухгалтерского учета формирование сумм резервов на оплату отпусков и начисление расходов за счет этих сумм.
| Дата | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | |||
| 2017 год | 0 109 00 211 0 401 20 211 |
0 401 60 211 | суммы расходов на оплату предстоящих отпусков, полученная расчетным путем (например, ежеквартальная) | Начисление суммы резерва по отпускным |
| 2017 год | 0 109 00 213 0 401 20 213 |
0 401 60 213 | Расчетная сумма страховых взносов при формировании резервов (например, ежеквартальная) | начисление суммы резерва по страховым взносам с отпускных |
| 2017 год | 0 401 60 211 | 0 302 11 730 | Сумма фактических начисленных отпускных сотрудникам | Фактическое начисление отпускных |
| 2017 год | 0 401 60 213 | 0 303 02 730 0 303 06 730 0 303 07 730 0 303 10 730 |
Сумма фактически начисленных страховых взносов с отпускных | Фактическое начисление страховых взносов с отпускных |
Инвентаризация резерва на оплату отпусков
Расчет резерва, исходя из методики расчета, является приблизительным, ожидаемым, поэтому при отражении фактически произведенных расходов за счет созданного резерва возникают расхождения как в большую, так и в меньшую сторону.
При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов (п. 3.49 Приказа Минфина РФ от 13.06.95 №49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»).
Согласно п. 3.50 Приказа Минфина РФ от 13.06.95 №49 резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов.
По результатам инвентаризации суммы резервов необходимо скорректировать следующими бухгалтерскими проводками:
| Дата | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
|---|---|---|---|---|
| Дт | Кт | |||
| 2017 год | 0 109 00 211 0 401 20 211 0 109 00 213 0 401 20 213 |
0 401 60 211 0 401 60 213 |
На сумму доначисления резерва на оплату отпусков и страховых взносов | Уточнение ранее сформированной суммы резерва по результатам инвентаризации в сторону увеличения: - по выплатам работникам; - по страховым взносам |
| 2017 год |
0 109 00 211 0 401 20 211 0 109 00 213 0 401 20 213 |
0 401 60 211 0 401 60 213 |
На сумму уменьшения резерва на оплату отпусков и страховых взносов | Уточнение ранее сформированной суммы резерва по результатам инвентаризации в сторону уменьшения методом «красное сторно»: - по выплатам работникам; - по страховым взносам |
Рассмотрим на примерах расчет резерва на оплату отпусков, при использовании различных методик.
Пример 1
Рассчитаем резерв на оплату отпусков в целом по учреждению, и рассмотрим отражение его в учете.
Кадровая служба бюджетного учреждения предоставила в бухгалтерию информацию на 01.01.17 об общем количестве дней не отгулянных сотрудниками отпусков в количестве 832 календарных дня. Среднедневная заработная плата в целом по учреждению составляет 780 руб.
Воспользовавшись методикой расчета резерва отпусков в целом по учреждению, рассчитаем резерв на оплату отпусков на 2017 год и резерв на оплату страховых взносов.
Резерв отпусков = К х ЗПср = 832 х 750,00 = 624 000,00 руб.
Резерв стр. взн. = К х ЗПср х С= 832х750,00 х 30,2 % = 188 448,00 руб.
В учете данный резерв будет отражен следующими бухгалтерскими записями:
Пример 2
Рассмотрим расчет резерва на оплату отпусков по отдельным категориям сотрудников.
По данным кадровой службы на 01.01.17 количество дней не использованных отпусков по категориям сотрудников составили:
- по педагогическим работникам – 862 календарных дня, среднедневной заработок педагогических работников – 860,00 руб.
- по административно-управленческому персоналу – 600 календарных дней, среднедневной заработок 900,00 руб.
Воспользовавшись формулой, предложенной Минфином, рассчитаем резерв на оплату отпусков по отдельным категориям сотрудников.
Резерв = К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3 = 862 х 860 + 600 х 900 = 741320,00 + 540 000,00 = 1 281 320,00 руб.
Резерв стр. взн = (К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3) х С = 1281320,00х30,2 % = 386958,64 руб.
Бухгалтерские операции будут аналогичные, как в первом рассматриваемом примере.
Можно сделать следующие выводы:
- Учреждения государственного сектора обязаны создавать резервы на оплату отпусков.
- Порядок формирования резервов на оплату отпусков, а также выбор методики его расчета прописывается в учетной политики учреждения.
- Резервы на оплату отпусков, также, как и другие обязательства подлежат инвентаризации.
Резерв по отпускам в бухгалтерском учете — это обязательство, позволяющее оценить и подтвердить действительное наличие ответственности учреждения по выполнению трудовых гарантий перед сотрудниками на отчетный день в периоде. Правила установлены в ПБУ 8/2010, утвержденных Приказом Минфина от 13.12.2010 № 167н и ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Кто обязан создавать
Начисление резерва на оплату отпусков обязаны осуществлять все существующие учреждения. Исключением являются организации, которым разрешено ведение упрощенного учета:
- субъекты малого предпринимательства;
- некоммерческие организации;
- участники проекта Сколково.
Это означает, что такие компании вправе не формировать финансовый запас на отпускные в бухучете, а могут отнести финансы непосредственно на счета по текущим затратам.
Как часто формировать
Созданный денежный запас отражает обязательства перед сотрудниками, касающиеся оплаты отдыха на дату отчета (п. 15 ПБУ 8/2010). Его надо формировать как минимум раз в год (на заключительный день — 31.12). Если вы предоставляете и годовую, и квартальную отчетности, создавайте запас на заключительный день каждого квартала.
В целом допустимо формировать его на заключительный день:
- месяца (трудоемко, но точно);
- квартала (для многих наиболее приемлемый вариант);
- года (для учреждений, имеющих годовую отчетность).
Конкретный день устанавливается самим предприятием в учетной политике, которая должна быть утверждена распорядительным документом по организации.
Резерв отпусков на 2019 год формируется с учетом ранее установленных правил, так как в законодательство изменения в части начислений за дни отдыха не вносились.
Резерв в бухгалтерском учете и отчетности
Предприятия, формирующие обязательства в части оплаты отдыха, должны фиксировать этот факт в учетной политике для целей бухучета. Там же следует разъяснить алгоритм расчета.
Проводки по использованию
Формируемый запас средств подлежит отражению на субсчете «Резерв на оплату отпусков» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».
При его создании нужно сделать проводку по кредиту данного субсчета на сумму отчислений. Она должна быть такой, чтобы сальдо по субсчету стало идентичным рассчитанному запасу.
Резерв на оплату отпусков (проводки приведены далее) применяется при начислении денежных средств на отпускные и взносов на протяжении года.
Учитывая, что подсчет резервируемых сумм приблизительный, этих средств может не хватить на год. При таком варианте отпускные суммы следует начислять в дебет затратных счетов. Идентично тому, как начисляется зарплата.
Резерв по отпускам в налоговом учете
Создание оценочного обязательства в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В этом основное отличие от бухгалтерского учета. Кроме того, алгоритм расчета и отражения резерва в целях исчисления налога на прибыль не предусматривает вариативности. В прописан четкий алгоритм его формирования. Он предусматривает:
- определение процента отчислений в резерв;
- определение резервируемой суммы на конец каждого месяца;
- проведение инвентаризации на 31 декабря каждого года.
Подробнее методику формирования резерва в налоговом учете рассмотрим ниже (вариант 3).
Как рассчитать резерв отпусков
Алгоритм расчета предприятие выбирает самостоятельно и утверждает его в учетной политике для бухгалтерского учета. Необходимо предусмотреть:
- периодичность отражения формирования резерва (раз в год, ежеквартально, ежемесячно);
- порядок расчета суммы резерва.
Отдельно в учетной политике для налогового учета необходимо отразить решение организации о создании (или несоздании) резерва. И отразить правила его расчета в целях исчисления налога на прибыль.
Таким образом, учреждению нужно строго придерживаться установленных правил и норм в целях определения требующихся финансов на оплату отпускных.
Вариант 1: самый простой
Наиболее простой вариант — планирование суммы, аналогичной израсходованной на отдых, и взносов по страхованию в текущем году. Создается при этом методе резерв один раз — 31 декабря. Правда, обязательство в данном варианте будет превышено, так как наниматель еще не должен сотрудникам столько денег.
ООО «Компания» формирует оценочное обязательство по отпускным суммам один раз в год. За 2018 год были выплачены отпускные в размере 100 000 руб., также на них начислены страховые взносы в размере 30 200 руб. (100 000 × 30,2 %). На 31.12.2018 бухгалтер сделал проводку:
Этот метод является не очень правильным, поскольку не отражает реальных обязательств предприятия перед сотрудниками по отпускным выплатам. Также, так как он формируется только раз в год, не учитываются изменения в штате. В середине года может быть принято решение о сокращении численности штата или, напротив, о его резком увеличении.
Вариант 2: более точный
Второй способ заключается в следующем:
- посчитать число неиспользованных дней у всех сотрудников на дату отражения резерва;
- произвести расчет среднедневной зарплаты в учреждении. Например, по формуле:
- вывести по формуле буферные средства = СДЗ × (1 + тариф взносов по совокупности) × число неиспользованных дней отдыха на дату отчета. Тариф совокупных взносов представляет сумму тарифов тех взносов, которые начисляются на зарплату.
Периодичность расчета также можно предусмотреть один раз в год, но при этом методе лучше делать перерасчет чаще: раз в квартал или даже ежемесячно.
ООО «Компания» производит расчет оценочного обязательства по отпускам на последнее число каждого квартала.
Число сотрудников (не изменялось) — 10 человек.
Сумма зарплаты за 2018 год — 2 млн. руб.
Число неотгулянных дней отпуска:
- на 31.12.2018 — 50;
- на 31.03.2019 — 60;
- на 30.06.2019 — 40.
Выплачено отпускных:
- за 1 квартал 2019 — 20 000;
- за 2 квартал 2019 — 40 000.
Для начала определим расчет среднего заработка:
Средний дневной заработок = 2 000 000 / 12 × 29,3 × 10 = 568,83 руб.
Остальные расчеты и проводки приведем в таблице:
| Дебет | Кредит | Сумма | Операция (расчет) |
|---|---|---|---|
| на 31.12.2018 | |||
| 44 | 96 | 37 030,83 | Сформирован резерв 568,83 × 1,302 × 50 = 37 030,83. |
| За 1 квартал | |||
| 96 | 70 | 20 000,00 | Начислены отпускные за 1 квартал. |
| 96 | 69 | 6040,00 | Начислены страховые взносы 20 000,00 × 0,302 = 6040,00. |
| 44 | 96 | 33 447,00 |
На 31.03.2019:
|
| За 2 квартал | |||
| 96 | 70 | 30 000,00 | Начислены отпускные за 2 квартал. |
| 96 | 69 | 9060,00 | Начислены страховые взносы 30 000,00 × 0,302 = 9060,00. |
| 44 | 96 | 24 250,67 |
На 30.06.2019:
|
Вариант 3: помогает избежать разницы между бухгалтерским и налоговым учетами
Чтобы избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетами, организация может принять решение о формировании оценочного обязательства и в налоговом учете. А также утвердить в бухгалтерской учетной политике методику расчета, аналогичную той, которая установлена в
Необходимость возвращения к теме формирования резервов на предстоящую оплату отпусков связана с существенными изменениями, внесенными с 1 января 2011 г. в порядок формирования резервов предстоящих расходов.
Во-первых, Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, исключен п. 72, где содержался открытый перечень предстоящих расходов, что давало право организациям создавать резервы под возможные расходы в будущем. Исключение этого пункта говорит о том, что организации больше не могут по собственному усмотрению создавать резервы предстоящих расходов, да и само понятие резерва на предстоящие отпуска
с 2011 г. фактически не существует
.
Во-вторых, начиная с отчетности за 2011 г. организации должны применять новое ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Появление ПБУ 8/2010 привело к возникновению обязанности
у организаций учитывать события, в результате которых появляются какие-либо оценочные обязательства.
Отражение в учетной политике
Поскольку в связи с этими изменениями выбор у организаций остался только один - создавать резерв на предстоящую оплату отпусков, такого элемента начиная с 2011 г. не должно быть. А вот порядок формирования резерва в учетной политике необходимо раскрыть.
В настоящее время не существует единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работнику. В источниках сегодня предлагаются различные способы расчета величины резерва на предстоящие отпуска. В учетной политике организация обязана подробно изложить используемую и утвержденную методику расчета величины резерва на предстоящие расходы на выплату отпускных.
Выполнение нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" является обязательным для большинства организаций. Не применять этот стандарт могут только субъекты малого предпринимательства, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.
Для остальных организаций применение или неприменение ПБУ 8/2010 не является элементом учетной политики. Проще говоря, запись в учетной политике о неприменении ПБУ 8/2010 не будет действительной и не будет являться основанием для неприменения правил учета, установленного новым стандартом.
Порядок изменений учетной политики регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", которое допускает внесение изменений в учетную политику организации в случае изменений законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, а также в случае разработки новых способов ведения учета (п. 10 ПБУ 1/2008).
Почему оценочное обязательство?
С 2011 г. вместо отмененного ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" необходимо применять новый стандарт ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Обратите внимание! Документ не должен вводить в заблуждение, поскольку в данном случае произошла полная замена содержания, а не редакционное изменение. При этом надо понимать, что ПБУ 8/2010 является переводом аналогичного МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
Для правильного применения ПБУ 8/2010 к учету расходов на предстоящую оплату отпусков работникам необходимо пересмотреть свое отношение к расходам на отпускные.
Чтобы понять, почему расходы на отпускные должны рассматриваться как , надо вспомнить, что выплата работнику отпускных сумм является обязанностью организации в соответствии с Трудовым кодексом РФ (гл. 19 ТК РФ). Выплатой отпускных работнику просто погашается задолженность, которая возникла у организации перед работником в момент появления у него права на отпуск
, а не тогда, когда работник написал заявление на отпуск.
Право на отпуск появляется у работника, отработавшего в организации 1 месяц в размере 2,33 отпускных дня. Событием является факт потребления организацией трудового ресурса в течение определенного времени. Обязанность у организации наступает в соответствии с трудовым законодательством, и избежать ее невозможно, соответственно, возникшее обязательство подпадает под оценочное - обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Специалисты Минфина России также считают, что обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска, в соответствии с законодательством РФ, являются оценочными обязательствами (см. Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107).
Общий порядок бухгалтерского учета
До 2011 г. организации имели право (но не обязанность) в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Для целей бухгалтерского учета в качестве основного, как правило, применялся способ формирования резерва, основанный на принципе равномерности: ежемесячно в состав расходов организации включалась 1/12 предельной величины резерва.
Предельная величина резерва для целей бухгалтерского учета представляла собой предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом начислений в виде страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков представляла собой довольно условную величину.
В настоящее время План счетов бухгалтерского учета остался прежним, и для учета оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков может и дальше применяться счет 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Фактически это резервы под те расходы, которых организация не сможет избежать из-за обязательств перед другими лицами. Дело в том, что название счета остается прежним, но его использование носит принципиально новый подход в бухгалтерском учете, сориентированный на повышении достоверности статей бухгалтерского баланса.
С введением в действие ПБУ 8/2010 в бухгалтерском балансе должны отражаться все существующие обязательства, даже если часть из них не определена точной суммой или временем исполнения. Фактически происходит отказ от резервов предстоящих расходов в их старом понимании как "средств нормализации" финансового результата конкретного отчетного периода (отмена п. 72 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности). Проще говоря, в бухгалтерском учете теперь будет превалировать достоверность статей баланса над формированием финансового результата текущего периода.
К этому можно добавить, что счет 96 "Резервы предстоящих расходов" планируется переориентировать на учет оценочных обязательств (проект по изменению Плана счетов уже выложен на сайте Минфина России).
Традиционно резервы под отпуска признавались в бухгалтерском учете в период выплат за отпуск. После изменений в законодательстве резерв под отпуска как оценочное обязательство надо признавать в период, когда этот отпуск предоставляется работнику.
Это объясняется тем, что предоставление и оплата ежегодного оплачиваемого отпуска является не правом, а обязанностью работодателя (гл. 19 ТК РФ), а работник, исполняя свои трудовые функции, в течение года зарабатывает себе это право. Соответственно, у организации постепенно накапливаются обязательства перед работником, от которых она не может уклониться. ПБУ 8/2010 требует бухгалтерского учета таких оценочных обязательств.
Поскольку в возникшем обязательстве существует неопределенность в отношении сроков и сумм выплат, расходы на предстоящую оплату отпусков в каждом отчетном периоде (ежемесячно или ежеквартально) должны признаваться как оценочное обязательство с формированием соответствующего резерва.
При этом у организации при выплате отпускных работникам возникают обязанности по уплате страховых взносов, на которые надо увеличивать сумму начисленного резерва.
В бухгалтерском учете сумма резервов, включая страховые взносы, признается по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26) и кредиту счета 96.
Фактически начисленные суммы отпускных и вознаграждений к выплате, а также соответствующих страховых взносов переносятся с дебета счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
При погашении таких оценочных обязательств неиспользованные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (п. 22 ПБУ 8/2010).
Пример. Под обязательства по отпускам перед работником Ивановым был начислен резерв в размере 28 113 руб. При увольнении Иванову была начислена компенсация за неиспользованный отпуск в размере 17 222 руб. Списываемое при увольнении Иванова "излишнее" оценочное обязательство по отпускным составило 10 891 руб. (28 113 - 17 222). Эта сумма может быть присоединена к существующему обязательству перед работником Петровым только в том случае, если в то же время его оценочное обязательство переоценивается в сторону увеличения, например на 15 161 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д-т 20, 25, 26 К-т 96 (отпускные) Иванов - 28 113 руб. - ранее сформированная в несколько этапов сумма резерва под отпускные Иванову;
Д-т 96 (отпускные) Иванов К-т 70, 69 - 17 222 руб. - начислена компенсация за неиспользованный отпуск Иванову;
Д-т 96 (отпускные) Иванов К-т 96 (отпускные) Петров - 10 891 руб. - перенесена излишне начисленная сумма оценочного обязательства уволившегося работника на другого работника;
Д-т 20, 25, 26 К-т 96 (отпускные) Петров - 4270 руб. (15 161 - 10 891) - доначислено оценочное обязательство по отпускам перед Петровым.
Если суммы оценочного обязательства (сформированного резерва) недостаточно для полного погашения суммы начисленных работнику отпускных и соответствующих им страховых взносов, то суммы, начисленные сверх сформированного резерва, списываются на счета учета затрат.
Механизм расчета среднего заработка для отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, остался прежним.
Методы расчета резервов
Существуют два метода определения величины оценочного обязательства по расчетам с работниками: метод обязательства и метод резервирования.
Если организация примет решение применять метод обязательства, резерв на предстоящие отпуска будут создавать по каждому работнику, начиная с начала его личного расчетного периода каждый месяц, исчисляя помесячно среднюю заработную плату, учитываемую при расчете отпускных, и принимая во внимание "заработанное" количество дней отпуска. Если по трудовому законодательству или внутреннему локальному акту положен дополнительный отпуск, он входит в расчет. При оценке величины формируемого резерва необходимо учитывать еще суммы страховых взносов, приходящиеся на суммы отпускных.
Пример. Работник поступает на работу, и по мере исполнения им трудовых обязанностей в бухгалтерском учете постепенно признается оценочное обязательство, которое работодателем еще не оплачено. Обязательство как итог потребления трудового ресурса относится на счета производственных расходов (Д-т 20, 25, 26... К-т 96) - таким образом формируется резерв предстоящих расходов.
Величина резерва может оцениваться двумя способами:
- ежемесячно в отношении каждого работника с учетом его среднего заработка на конец месяца;
- расчетным методом, исходя из планируемого годового фонда заработной платы работника. Организация может предусмотреть в своей учетной политике укрупненный (агрегированный) метод расчета - по группам работников, по подразделениям и т.д.
Таким образом, в бухгалтерском учете формируется оценочное обязательство, поскольку точная сумма отпускных за отработанное ранее время будет определяться только на момент реального расчета по заявлению работника на предоставление отпуска. В конце года это оценочное обязательство подлежит обязательному уточнению в случае получения дополнительной информации (изменение уровня заработной платы и др.). Если в результате получена информация о недостаточности резерва, то сумма увеличивается в том же порядке.
В случае же избыточности резерва сумма восстанавливается на прочие расходы или "переводится" на другое аналогичное возникшее обязательство в отношении другого работника.
При оформлении заявления на отпуск производится окончательный расчет отпускной суммы и начисление ее за счет созданного резерва (Д-т 96 К-т 70, 69). Обратите внимание, что пока работник в штате, счет 96 по нему в части оценочного обязательства не закрывается.
Если работник просит отпуск сверх заработанных дней в счет будущей отработки (а после первого года работы такие случаи не редкость), эти суммы уже не будут считаться оценочным обязательством. Если работодатель отпускает работника в такой отпуск и оплачивает ему отпускные, это уже аванс.
Такие суммы будут учитываться не в счет расчетов по уже возникшим обязательствам по оплате отпуска, а как простая задолженность работника - он должен или отработать это время, или вернуть деньги (Д-т 76 К-т 70, 69).
Соответственно, отпуск, предоставленный авансом, без выплаты отпускных, в учете не формируется.
Преимущество у этого метода расчета одно - он дает возможность получить наиболее точную оценку размера оценочного обязательства.
А вот недостатков на сегодня два - большая трудоемкость расчетов и различие его с налоговым учетом. Оценочные обязательства перед работником формируются нарастающим итогом и корректируются каждый месяц. В налоговом учете предполагаемая сумма расходов определяется в целом на год и подлежит инвентаризации только по окончании налогового периода.
Этот метод достаточно трудоемкий, и решить эту проблему можно только при соответствующей доработке программного обеспечения.
Поскольку это займет какое-то время и потребует вложения средств, можно использовать упрощенный метод, что предусмотрено и п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", где говорится о том, что расчеты можно упростить (требование рациональности), несколько снизив их точность, но расчет должен быть наиболее реалистичным.
Снизить трудоемкость расчета этим методом также можно путем укрупнения единицы расчета, т.е. производить расчет не по каждому работнику, а по подразделениям или группам работников.
Расчет величины оценочного обязательства по расчетам с работниками методом резервирования является хорошо знакомым. Расчет производится исходя из годовой суммы ожидаемых компенсаций работникам с переносом сумм на следующий год по результатам инвентаризации, подробно останавливаться мы на нем не будем.
Метод резервирования можно организовать в следующих вариантах (принятое решение должно найти отражение в учетной политике организации):
1. По каждому работнику:
2. По организации в целом:
- путем равномерного распределения по году годовой предполагаемой суммы на оплату отпусков;
- путем определения коэффициента и его применения к фактически начисленной сумме заработной платы за отчетный период.
Переходящие суммы начисленных отпускных
Как учитывать переходящие суммы начисленных оплат отпуска, числящихся в учете по состоянию на конец года? До 2011 г. практически у каждой организации формировались переходящие суммы начисленных и выплаченных отпускных.
По большому счету к резервам предстоящих расходов эти суммы не имеют отношения, поэтому остатки этих сумм могут вызвать вопросы. Новый порядок учета отпускных сумм при применении любого метода учета требует знания количества дней заработанного отпуска, ведь только так можно отделить авансы под преждевременные отпуска, требующие дальнейшего наблюдения.
Если организация планирует применять "метод обязательства", то необходимо пересчитать входные данные - определить для каждого работника количество дней заработанного отпуска к концу отчетного года.
В результате можно получить общую точную сумму оценочного обязательства (и, соответственно, резерва): Д-т 84 К-т 96.
При применении метода резервирования, зная количество заработанных и неиспользованных дней отпуска по состоянию на конец отчетного года, можно умножить эту сумму на среднюю сумму оплаты отпуска (например, взять данные прошлого года - сумму отпускных, деленную на среднесписочную численность).
В результате можно получить вполне обоснованную сумму резерва.
Каждой организации при отражении таких остатков в отчетности необходимо разобраться с существенностью таких сумм, числящихся на остатках.
Если сумма существенна, придется корректировать входящее сальдо с ретроспективным отражением итогов в учете (п. 9 ПБУ 22/2010), например: Д-т 84 К-т 96 - 5 млн руб.
Если сумма несущественна, то имеет значение причина появления суммы оценочного резерва по состоянию на конец года:
- если организация считает, что необходимость формирования резерва вызвана изменением учетной политики, то ни в учете, ни в отчетности делать ничего не нужно;
- если организация считает, что это ошибка, имея в виду, что сумма несущественна, можно исправить ее корреспонденцией со счетом 91.
И поскольку себестоимость года не будет затронута, объяснять ошибку в отчетности не придется.
Налоговый учет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет предусмотрено ст. 324.1 НК РФ, в течение последних двух лет изменений по этой статье сделано не было.
Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Налоговый учет при использовании метода обязательства будет отличаться от бухгалтерского учета, поскольку п. 7 ст. 255 НК РФ четко именует не любое начисление отпускных, а именно "расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска".
Иными словами, речь идет о реально исчисленных в связи с уходом в отпуск суммах, а в бухгалтерском учете формируются планируемые (оценочные) значения. Получается, что начиная с 2011 г. в бухгалтерском учете при использовании метода обязательств суммы отпускных будут формировать финансовый результат деятельности раньше, чем фактически начисленные суммы будут признаны для налогообложения. Соответственно, будут возникать временные вычитаемые разницы.
Избежать различий в налоговом и бухгалтерском учете можно только при принятии учетной политики, предусматривающей резервирование отпускных сумм (ст. 324.1 НК РФ).
Налоговым законодательством предусмотрен следующий метод резервирования: предполагаемая сумма отпусков делится на годовую сумму оплаты труда и выводится коэффициент, который применяется к фактической сумме заработной платы, начисленной в отчетном периоде.
Обратите внимание! В налоговом учете количество переходящих дней отпуска, принимаемых в расчет переходящего на следующий год резерва под отпуска для целей налогообложения, у организаций правомерно увеличится.
Поскольку нет запретов для формирования резерва в бухгалтерском учете таким же способом, существует реальная возможность полного сближения двух видов учета.
Если организация все-таки примет решение создавать резерв по каждому работнику, следует учитывать, что налоговым законодательством это тоже допускается (п. 1 ст. 324.1 НК РФ) - абз. 2 можно прочитать применительно как к каждому работнику, так и к организации в целом.
При использовании метода резервирования в налоговом учете применяется вариант, когда расчет будет производиться путем определения коэффициента.
Он применяется к фактически начисленной сумме зарплаты за отчетный период по каждому работнику или по организации в целом.
Пример. Работник поступил на работу в августе 2011 г., соответственно, расчетным годом для предоставления отпуска является период с августа по август. Раньше для такого работника резерва не начислялось.
А теперь изменения в учете выявили тот факт, что работник уже к концу года заработал около 12 дней отпуска. Можно ли его учесть для налогообложения?
Статья 324.1 НК РФ обращается к итогам инвентаризации. Специальных правил для проведения инвентаризации в целях налогового учета НК РФ не установлено. В таких случаях, руководствуясь правилами п. 1 ст. 11 НК РФ, можно к налоговому учету применять правила бухгалтерского учета. Переходящий остаток резерва под отпуска может формироваться для целей налогообложения на основании итогов инвентаризации, проводимой в целях бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина России N 49.
С учетом новых правил формирования оценочных обязательств итоги такой инвентаризации будут содержать 12 дней отпуска работника, принятого на работу в 2011 г. А если работник был принят на работу в августе 2010 г. и в мае отгулял из положенных 28 только 21 день, то переходящими на следующий год для него будут считаться 19 дней (12 + 28 - 21).
Из примера видно, что количество переходящих дней отпуска, принимаемых в расчет переходящего на следующий год резерва под отпуска для целей налогообложения, у организации увеличивается.
Обратите внимание! Часто возникают вопросы, предусмотрена ли ответственность за несоблюдение законодательства в области бухгалтерского учета. Налоговым законодательством предусмотрена ответственность за нарушение организации правил бухгалтерского учета (п. 1 ст. 120 НК РФ). Кроме того, на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. на основании ст. 15.11 КоАП РФ в случае искажения любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Изменение отношения к привычному понятию резерва по отпускам сейчас своевременно и актуально, поскольку в настоящее время в Минфине России уже обсуждается проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам".
На официальном сайте Министерства финансов (www.minfin.ru) опубликован проект этого стандарта, после его утверждения условия признания оценочных обязательств по отпускным будут конкретизированы.
Создание резерва на оплату отпусков является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Однако такое резервирование необходимо для равномерного распределения затрат на оплату отдыха сотрудников. В нашей статье обсудим правила создания и использования резерва.
Что касается выплаченной за неиспользованный отпуск компенсации (включая сумму начисленных страховых взносов), то ее за счет резерва списывать нельзя, она признается в расходах на оплату труда (Письмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29 и УФНС России по г. Москве в Письме от 04.06.2014 № 16-15/054509). Так как исходя из буквальной трактовки ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда.
Правило седьмое. По состоянию на 31 декабря текущего года проводим обязательную инвентаризацию резерва на оплату отпусков. Сделать необходимо следующее:
2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.
Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 .
3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов) по формуле: (количество дней неиспользованных отпусков х средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск) + суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.
Этот показатель представляет собой разницу между суммой резерва, начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков за год (Письма Минфина РФ от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46 , МНС РФ от 15.03.2004 № 02-5-10/13, УМНС РФ по г. Москве от 27.05.2004 № 26-12/36389, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-49757/03).
В случае превышения фактической суммы отпускных и начисленных на них страховых взносов над суммой резерва, сумма превышения учитывается в составе расходов на 31 декабря текущего года. Если же резерв больше отпускных, то в налоговом учете признается доход в сумме возникшей разницы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62 , от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).
Остаток резерва можно перенести на следующий год, но только в том случае, если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.
Если создание резерва в следующем году не входит в планы бухгалтера, то всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).
В Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
Как сформировать резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода
Пример 1
Компания «Альфа» создала в 2017 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 150 000 руб.
Бухгалтер Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 20 000 руб. Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 100 500 руб.
В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.
1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:
28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.
Тут может возникнуть вопрос: необходимо ли для расчета показателя «количество неиспользованных дней отпуска» учитывать дни, не отгулянные каждым работником с начала его приема на работу в организацию или с начала года, в целях налога на прибыль? Дело в том, что сумма уточненного резерва, согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ, определяется с учетом неиспользованных дней отпуска работников. В указанной норме не указано, за какой период необходимо определять количество таких дней. Арбитражная практика говорит о возможности учета всех неиспользованных дней за весь период работы работника (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011). Однако применение такого значения увеличивает сумму уточненного резерва, что может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. При этом контролирующие органы рекомендуют использовать для расчета неиспользованные отпуска текущего года без учета прошлых лет (Письмо Минфина РФ от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507). Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами для расчета уточненного резерва следует руководствоваться количеством дней неиспользованного отпуска за текущий период.
2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:
14 дн. x (20 000 руб. / 28 дн.) = 10 000 руб.
Сумма 10 000 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва составит:
150 000 руб. (сумма созданного резерва) - (100 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 29 500 руб.
Сумма 29 500 руб. - это та часть резерва, которую необходимо включить во внереализационные доходы на 31 декабря.
По результатам инвентаризации может оказаться, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва. В этом случае, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 № А81-5014/2010).
Пример 2 . Организация в соответствии с учетной политикой, сформировала резерв на оплату отпусков за 2017 год в размере 150 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 170 000 руб.
Возникшую разницу в размере 20 000 руб. (150 000 руб. - 170 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.