Особенности проводок по давальческому сырью заключаются в том, что собственник материалов (давалец) передает его другой организации (переработчику), имеющей нужное оборудование и технологии, позволяющие производить продукцию из предоставленного сырья. Давалец оплачивает услуги по переработке. К переработчику право собственности на давальческое сырье не переходит.
Учет давальческого сырья ведется на и не включается в бухгалтерский баланс предприятия.
Тему давальческого материала можно разбить на два блока — учет у давальца и переработчика.
Поступившие от заказчика материалы или сырье не оплачиваются переработчиком и учитываются по стоимости, указанной в договоре (100 тыс. руб.), по дебету забалансового счета 003. НДС на давальческое сырье не начисляется и не увеличивает его стоимость.
Передача давальческих материалов в производство
Давальческие материалы передаются в производство по все той же договорной стоимости.
Проводки:
Проводки по выпуску готовой продукции из давальческих материалов
Готовая продукция из давальческих материалов учитывается по стоимости давальческого сырья, фактически израсходованного для производства продукции, с учетом норм расхода и технологических потерь.
Для производства готовой продукции было израсходовано давальческое сырье на 90 тыс. руб. Выпуск продукции из давальческого сырья будет учитываться по договорной стоимости по дебету .
Проводка:
Отражение услуг по переработке материалов
Затраты переработчика (его материалы, амортизация, зарплата, цеховые расходы, и т.д.) учитываются по дебету 20-го счета и кредиту соответствующих счетов. Они подлежат обложению НДС. Израсходованное давальческое сырье в эту сумму не входит.
Проводки:
Отражение возврата неиспользованных материалов
Наряду с поставкой готовой продукции из давальческих материалов заказчику возвращаются его неиспользованное сырье (если иное не предусматривалось в договоре) по договорной стоимости.
Проводки:
Учет давальческого сырья в 1С 8.3 и проводки
Учитывать давальческий материал в программе 1С 8.3 можно с помощью следующих документов:
Поступление товаров и услуг — отражает . Будьте внимательны — вид операции должен быть установлен «Материалы в переработку»:
В таком случае будут именно на забалансовых счетах:
Требование-накладная — специальный документ для передачи чужого сырья в переработку. Сырье необходимо заполнять на вкладке «Материалы заказчика»:
Реализация услуг по переработке — с помощью этого документа в 1С можно отразить переработку давальческого сырья в готовую продукцию:
На вкладке «Материалы заказчика» отражается давальческое сырье (которое к нам поступило ранее), а в «Продукции» — полученный готовый продукт.
В проводках программа спишет сырье с забалансовых счетов и увеличит долг контрагента (или зачтет аванс):
Возврат остатков давальческого сырья можно оформить документом с видом операции «Из переработки»:
Давальческие операции
- это операции по переработке (доработке, обработке) (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец или заказчик передает собственные МПЗ переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы. Затем получает от него по истечении какого-то времени результаты - готовую продукцию или доработанные материалы.
Отличительные черты давальца и переработчика приведены в таблице.
Таблица. Основные различия между давальцем и переработчиком
|
Давалец (заказчик) |
Переработчик (подрядчик) |
|
Имеет материалы (сырье) или свободные |
Имеет необходимые |
Специфика договора на переработку давальческих МПЗ
При осуществлении рассматриваемых операций стороны заключают договор переработки . В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о подобном договоре. При его заключении нужно руководствоваться положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу (ст. 703 ГК РФ).
Примечание. При осуществлении давальческих операций стороны заключают договор переработки давальческого сырья. В ГК РФ нет прямого упоминания о подобном договоре. Поэтому при его заключении нужно руководствоваться положениями ГК РФ о договоре подряда.
Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).
Примечание. При заключении давальческой сделки стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставления заказчиком материалов, которые переданы в переработку.
При осуществлении давальческих операций продукция (товары) производится из материалов заказчика (давальца). Снабжение же отдельными вспомогательными материалами, а также оборудованием, инструментами и т.п. - за подрядчиком (переработчиком).
В договоре (в приложении к договору, смете) такое разделение обязанностей должно быть четко зафиксировано, в противном случае при проверке налоговики могут поставить под сомнение обоснованность и экономическую целесообразность затрат той или другой стороны договора.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Поэтому к вопросу компенсации расходов подрядчика сверх цены договора следует подходить осторожно: лучше оформлять дополнительные соглашения об изменении цены. Цена работы также может быть определена путем составления сметы.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Следовательно, отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков - это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Право собственности на давальческие материалы и сырье, которые предоставляет в соответствии с договором заказчик (давалец), не переходит к переработчику. Стоимость давальческого сырья (материалов) не является частью цены переработки и не относится переработчиком к расходам. Более того, передавая в переработку материалы и сырье, давалец не только не теряет на них право собственности, но еще и приобретает право собственности на изготовленную в результате их переработки готовую продукцию, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 220 ГК РФ).
В договоре подряда обязательно указывают:
- предмет договора и конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- начальный и конечный сроки выполнения таких работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемого давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- порядок, в котором давальческие сырье, материалы или продукция передаются подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ или услуг по изготовлению изделий, а также порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- порядок учета возвратных отходов в случае их наличия (они могут либо передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика) и др.
Примечание. Во избежание споров при проверках в договоре подряда обязательно указывают предмет договора и конкретный вид выполняемых работ, а также начальный и конечный сроки выполнения таких работ.
Документальное оформление давальческих операций
Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании соответствующих первичных документов.
У давальца
. При отгрузке материалов на переработку давалец выписывает в двух экземплярах накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика. Напомним, что передача МПЗ на давальческих условиях не является объектом обложения НДС.
Кроме того, в накладной следует указать не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ, несмотря на то что их реализации в данном случае не происходит. Дело в том, что переработчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ).
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.
Если указанной отметки в накладной не будет, то налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов (ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Примечание. Если при передаче МПЗ подрядчику на накладной не будет отметки "В переработку на давальческой основе", то при проверке налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и начислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов.
У переработчика . Он может оприходовать МПЗ, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов. Во-первых, путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В нем необходимо указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Для этого нужно дополнить унифицированную форму дополнительным реквизитом "Основание". Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что повлечет для переработчика негативные последствия в виде доначисления на стоимость полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Примечание. Получив от давальца МПЗ, переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4. В нем нужно указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Если такой отметки не будет, налоговики могут указать на безвозмездное получение этих МПЗ и начислить на них стоимость налог на прибыль.
Во-вторых, путем проставления штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру. Основание - п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе по соответствующему договору.
Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении (ст. 714 ГК РФ и п. 49 Методических указаний).
Переработчик также должен оформить результат переработки давальческих МПЗ первичными документами - накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценки продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов без НДС. Счет-фактура при этом не составляется. Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки ее собственнику (давальцу) нет, поэтому переработчик разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В этот документ включают следующее:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированная форма отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в бухгалтерской учетной политике. Эти документы должны иметь реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, должна быть оформлена накладной по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.
Бухгалтерский учет у давальца
Производственная компания
. Такой давалец, передавший МПЗ другой организации для переработки (обработки, изготовления продукции) на давальческой основе, не списывает их стоимость с баланса, а продолжает учитывать ее на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Основание - п. 157 Методических указаний. Обычно используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Давальческие материалы отражаются по фактической себестоимости, которая включает в себя все затраты, связанные с их приобретением, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). То есть передача материалов в переработку отражается внутренней записью - они списываются с субсчета 10-1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7. После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на субсчете 10-1. На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, все расходы, связанные с такой переработкой, давалец отражает на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухучете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции. Отметим, что в договоре на переработку давальческого сырья нужно отразить условие о порядке возврата побочной продукции или ее невозврате давальцу на платной или безвозмездной основе.
Торговая компания или предприятие общественного питания
. Такие давальцы используют для учета товаров и продуктов питания счет 41 "Товары". Для отражения переданных на переработку товаров (продуктов) они вправе использовать отдельный субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец списывает их с одного субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении нужно сделать обратную запись.
Пример 1.
ООО "Бета" (давалец) занимается оптовой продажей молотого кофе и цикория, расфасованных в 100-граммовые пакеты. В связи с отсутствием у кофейной компании упаковочных автоматов для автоматической фасовки (дозирования) и упаковки кофе и цикория в пакеты, формируемые из рулона пленки с автоматическим формированием пакетика, она заключила договор с ООО "Гамма" (переработчик) на оказание таких услуг. Для этого ООО "Бета" закупает молотый кофе и цикорий в мешках по 100 кг и отдает их на давальческой основе ООО "Гамма" для расфасовки в пластиковые пакеты по 100 г. Расфасованные в пакеты кофе и цикорий в дальнейшем реализуются ООО "Бета" непосредственно торговым сетям или через дилеров. Согласно учетной политике ООО "Бета" товары учитываются по покупным ценам. В сентябре 2011 г. организация приобрела товар - кофе арабика 100%, высший сорт, молотый, в мешках, стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).
Стоимость услуг по расфасовке молотого кофе в 100-граммовые пакетики, оказанных в сентябре, составила 23 600 руб. (включая НДС - 3600 руб.).
В рабочем плане счетов ООО "Бета" к счету 41 "Товары" открыты следующие субсчета:
- 41-11 "Товары на складах в мешках";
- 41-12 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику".
Кроме того, организация использует следующие субсчета - 60-1 "Расчеты с поставщиком" и 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи:
Дебет 41-11 Кредит 60-1
- 100 000 руб. - приобретен молотый кофе в мешках;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 100 000 руб. - учтена стоимость кофе, переданного переработчику;
Дебет 41-12 Кредит 60-2
- 20 000 руб. - отражена стоимость услуг по расфасовке кофе;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 41-12 Кредит 41-5
- 100 000 руб. - покупная стоимость кофе включена в учетную стоимость расфасованного товара.
Таким образом, фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации 100-граммовых пакетов кофе, сформированная на субсчете 41-12, составила 120 000 руб. (100 000 + 20 000).
Передача материалов для выполнения работ
. Это бывает, например, когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядчика. Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Компания, передавшая на давальческой основе материалы другой организации (подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а отражает на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). Поэтому материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Все произведенные компанией затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). А стоимость неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком давальцу, принимается им к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете реализацию этих материалов на сторону и обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.
Выполненные строительные работы учитываются у давальца на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость работ.
Бухгалтерский учет у переработчика
Получение давальческих МПЗ
. Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем, переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Поэтому МПЗ давальца, принятые в переработку, учитываются у переработчика по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Основание - п. 14 ПБУ 5/01 и План счетов.
Для обеспечения учета давальческих материалов на складе и материалов, переданных в цех на переработку, целесообразно открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в переработке".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Основание - абз. 3 п. 156 Методических указаний.
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, используемой при составлении как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., теперь нет раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Ранее (в прежней форме бухгалтерского баланса) именно в этом разделе указывались сведения о материалах, принятых в переработку и отраженных на забалансовом счете 003.
Для учета продуктов переработки (готовой продукции, товаров) целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний). На этом счете готовая продукция отражается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.
На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (п. п. 155 и 156 Методических указаний).
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья
. Это могут быть такие затраты: стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.). Основание - п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99. Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90, субсчета "Себестоимость продаж" (без отражения на счете 43, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья).
Когда переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный бухучет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухучете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике, - пропорционально количеству переработанного давальческого сырья или пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.
Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по давальческому договору
. Она отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".
Списание давальческих материалов и возвратные отходы
. Списание этих материалов осуществляется записью по кредиту счета 003 с учетом условий договора. Так, на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, нужно сделать запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Например, если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то - по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Такие записи делают, если по условиям договора указанные материальные ценности остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы (оказанные услуги).
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями. До 2011 г. в этом случае в учете переработчика такие МПЗ отражались по дебету 10 или 41 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".
С 2011 г. согласно п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений. И в разд. V бухгалтерского баланса есть строка 1530 "Доходы будущих периодов". Да и в п. 20 ПБУ 4/99 закреплено положение о том, что бухгалтерский баланс должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности за 2011 г. обоснованным является отражение по строке 1530 баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации.
Пример 2.
Между ООО "Гамма" (заказчик) и ООО "Омега" (подрядчик) заключен договор подряда на пошив женской верхней одежды из материалов заказчика. Согласно договору:
- стоимость подрядных работ составляет 354 000 руб. (включая НДС - 54 000 руб.);
- стоимость давальческих материалов (тканей, прикладных материалов, фурнитуры, ниток), переданных в обработку, равна 700 000 руб.;
- неизрасходованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты работ;
- оставшуюся стоимость работ заказчик оплачивает путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика.
Подрядчик для пошива швейных изделий израсходовал давальческих материалов на сумму 650 000 руб. А его затраты на пошив составили 210 000 руб. Стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, равна 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.).
В бухгалтерском учете
ООО "Гамма" (давальца
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 700 000 руб. - отражена передача давальческих материалов подрядчику согласно накладной по форме N М-15;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 650 000 руб. - списана стоимость переработанных давальческих материалов на основании отчета переработчика;
Дебет 20 Кредит 60
- 300 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ;
Дебет 43 Кредит 20
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - отражена себестоимость готовой продукции на основании накладной по форме N МХ-18;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 59 000 руб. - реализованы подрядчику неиспользованные материалы;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 9000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет со стоимости этих материалов;
Дебет 90-2 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость переданных материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера и акту о взаимозачете;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. (354 000 - 59 000) - оплачена оставшаяся часть стоимости подрядных работ.
В бухгалтерском учете
ООО "Омега" (переработчика
) давальческие операции отражены следующими записями:
Дебет 003
- 700 000 руб. - приняты к учету давальческие материалы заказчика на основании приходного ордера по форме N М-4;
Дебет 20 Кредит 02, 60, 69, 70, 76
- 210 000 руб. - отражены затраты на пошив женской верхней одежды;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации работ по договору;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 54 000 руб. - исчислен НДС по выполненным работам;
Дебет 90-2 Кредит 2
- 210 000 руб. - списаны расходы на производство швейных изделий;
Кредит 003
- 650 000 руб. - списаны использованные в производстве давальческие материалы на основании отчета об израсходовании материалов заказчика;
Дебет 002
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - приняты на ответственное хранение готовые швейные изделия на основании накладной по форме N МХ-18;
Кредит 002
- 950 000 руб. - отражена передача готовых швейных изделий заказчику;
Кредит 003
- 50 000 руб. - списаны неиспользованные давальческие материалы;
Дебет 10-1 Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены неиспользованные материалы, ранее переданные заказчиком согласно договору;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС со стоимости материалов, которые переданы заказчиком;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера, акту взаимозачета;
Дебет 51 Кредит 62
- 295 000 руб. - получена оплата от заказчика за оставшуюся часть выполненных работ.
Была затронута тема переработки давальческого сырья и отражен порядок учета подобных сделок заказчиком. В этой статье раскроем особенности учета у переработчика.
Многие производственные компании при выполнении заказов используют как собственное сырье, так и поставляемое заказчиком. Отражение в учете таких сделок имеет ряд особенностей, знание которых может облегчить работу бухгалтера любой производственной компании.
Получено сырье
Принятые для переработки от заказчика материалы учитываются переработчиком на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются по ценам, предусмотренным в договорах.
Учет материалов, принятых для переработки, на счете 10 «Материалы» является грубейшей ошибкой, которая вызывает другую ошибку - при списании стоимости данного сырья на расходы будет занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Это ведет к доначислению сумм налога, штрафам и пеням, а также может квалифицироваться контролирующим органом как грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов и влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей на основании пункта 1 статьи 120 НК РФ.
Стоит отметить, что ответственность за сохранность переданного для переработки сырья несет именно переработчик, несмотря на то, что оно остается в собственности «давальца». Более того, пока готовая продукция находится у него на складе, он также отвечает за нее. Данный порядок предусмотрен статьей 714 Гражданского кодекса.
Переработчик является плательщиком налога на прибыль и НДС в общеустановленном порядке (как и заказчик), если не использует особые режимы налогообложения.
Рассчитаем прибыль
Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации работ (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда, учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном статьей 318 Налогового кодекса.
При исчислении налога на прибыль в соответствии с пунктом 5 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
Особенность формирования себестоимости при переработке давальческого сырья состоит в том, что никаких затрат по приобретению сырья для производства продукции изготовитель не несет и поэтому в структуре себестоимости изготовляемой из давальческого сырья продукции расходы на приобретение материалов отсутствуют.
Учет расходов, связанных с переработкой давальческого сырья (зарплата, коммунальные и консультационные расходы, прочие услуги сторонних организаций, ЕСН, прочие невозмещаемые налоги), ведется на счетах учета затрат в общеустановленном порядке.
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К прямым расходам, в частности, относятся материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Распределение прямых расходов производится по одному из следующих вариантов:
1. Прямые расходы относятся на тот или иной вид деятельности в зависимости от количества давальческого и собственного сырья и материалов, отпущенного в производство. Алгоритм задан формулой:
ПРсп = РСсп × ПР,
РСсп + РСдп,
где ПРсп - прямые расходы, которые приходятся на изготовление собственной продукции;
РСсп - расход сырья на изготовление собственной продукции;
РСдп - расход сырья на изготовление давальческой продукции;
ПР - общая сумма прямых расходов.
Данные об израсходованном сырье берутся из производственных отчетов, заполненных на основании данных бухгалтерского учета.
2. Прямые расходы распределяются пропорционально количеству продукции из собственного и давальческого сырья. Данный способ подходит тем организациям, которые выпускают одинаковую продукцию для себя и заказчика.
Куда девать «незавершенку»
Следует выделить особенности учета остатков незавершенного производства. В соответствии с Налоговым кодексом под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К нему относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству (далее НЗП) при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Руководствуясь пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса, распределение прямых расходов по незавершенным работам происходит следующим образом. Сначала подсчитывается стоимость незавершенного производства. Затем определяется сумма прямых затрат, которая приходится на НЗп. Для этого берут долю незавершенного производства в общем объеме заказов, выполненных за месяц. Эта сумма переходит на следующий месяц, а в расчет налогооблагаемой базы включают только те прямые расходы, которые относятся к стоимости выполненных заказов.
Косвенные расходы можно не распределять. Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса вся сумма косвенных расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Причем не важно, сколько видов деятельности у предприятия. Поэтому делить косвенные расходы на те, которые относятся к собственному производству, и те, которые связаны с переработкой давальческого сырья, необязательно.
Особенностью является случай, когда виды деятельности организации облагаются налогом на прибыль по разными ставкам. Здесь следует придерживаться правила: косвенные расходы, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, нужно распределять в зависимости от того, какова доля выручки от тех или иных работ в общих доходах предприятия. Выполнение этого требования важно, так как если в этом случае не распределять косвенные расходы, то налогооблагаемая база будет занижена, что ведет к недоплате налога на прибыль и, как следствие при выявлении такого факта в ходе налоговой проверки, - к доначислению сумм налога, штрафам и пеням.
Немного об НДС
При обычном режиме налогообложения услуги переработчика облагаются НДС. В соответствии с пунктом 5 статьи 154 Налогового кодекса, НДС облагается стоимость услуг по переработке давальческого сырья, указанная в договоре. Стоимость же самого сырья на налогооблагаемую базу не влияет, так как факта реализации материалов, а затем и готовой продукции не происходит.
Важным моментом является то, что давальческие услуги облагаются этим налогом по ставке 18 процентов. Причем независимо от того, какую ставку берет заказчик, делая расчет для готовой продукции. Эта норма определена в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса. Не повлияет на налогообложение услуг по переработке и то, что произведенные товары могут быть освобождены от НДС по статье 149 Налогового кодекса.
Если отходы передаются «давальцу», то на их стоимость корректируются расходы по переработке.
внимание
Если отходы остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете «давальца» должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая приравнивается к реализации и, следовательно, облагается НДС.
Схема бухгалтерских проводок
Учет операций по переработке давальческого сырья с последующей передачей заказчику в виде готовой продукции отражается проводками:
Дебет 003
- получено сырье для переработки по накладной (М-15) (акт о приемке материалов (М-7), карточка учета материалов)
Дебет 20 Кредит 10, 69, 70, 76, 02
- отражены затраты на переработку сырья (требование - накладная (М-11), лимитно–заборная карта (М-8), расчетно-платежная ведомость (Т-49, Т-51, Т-53), бухгалтерская справка-расчет и др.)
Кредит 003
- списаны израсходованные давальческие материалы (отчет переработчикам об израсходованном сырье)
Дебет 002
- принята к учету изготовленная продукция (требование-накладная (МХ-18), отчет переработчика, бухгалтерская справка-расчет)
Дебет 62 Кредит 90-1
- признана выручка от выполнения работ по переработке (акт приема-передачи выполненных работ)
Дебет 90-3 Кредит 68
- начислен НДС по факту оказания услуг по переработке (счет-фактура)
Дебет 60-2 Кредит 20
- списана фактическая себестоимость выполненных работ (бухгалтерская справка)
Кредит 002
- отражена передача готовой продукции заказчику (накладная)
Кредит 003
- переданы остатки сырья (накладная на отпуск материалов на сторону М-15)
Дебет 51 Кредит 62
- получена оплата за выполненные работы от заказчика (выписка банка по расчетному счету)
Дебет 90 Кредит 99
- определен финансовый результат по итогам отчетного периода.
Отходы, не переданные заказчику и остающиеся в распоряжении переработчика, учитываются следующим образом:
Дебет 10 Кредит 98
- оприходованы отходы в соответствии с условиями договора
Дебет 09 Кредит 68
- отражен отложенный налоговый актив
Дебет 98 Кредит 91.1
- списаны (реализованы) отходы (бухгалтерская справка)
Дебет 68 Кредит 09
- погашен отложенный налоговый актив.
А. Химичев , эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:
|
Корреспонденция счетов |
||
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика в переработку |
||
|
10,23,25,26,70,69 |
Отражены затраты по переработке давальческих материалов |
|
|
Списаны затраты по передаче готовой продукции давальцу |
||
|
Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях) |
||
|
Начислен НДС со стоимости оказанных услуг по переработке |
||
|
Начислен налог на прибыль |
||
|
Отражено погашение задолженности контрагента за услуги, связанные с переработкой материала |
||
|
Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку |
||
Пример 1.
Предположим, что металлообрабатывающая организация ООО «Металлические изделия» получила по договору давальческой переработки от заказчика 500 кг металла для изготовления метизов на сумму 60 000 рублей. Согласованная сторонами стоимость работ по изготовлению метизов составила 35 400 рублей, в том числе НДС 18% - 5 400 рублей.
Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию ООО «Металлические изделия» на давальческих условиях.
В учете организации-переработчика ООО «Металлические изделия» производятся следующие записи:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Отражена стоимость металла, принятого от заказчика |
|||
|
Отражены затраты по обработке металла |
|||
|
Отражена согласованная сторонами стоимость услуг по переработке (включая сумму НДС) |
|||
|
Отражен НДС со стоимости оказанных услуг |
|||
|
Отражено списание фактических затрат, связанных с оказанием услуг заказчику |
|||
|
Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг |
|||
|
Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику |
|||
Окончание примера.
Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика, ведется на забалансовом счете без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции).
Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний по учету материально – производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н).
Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.
Если отходы согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы» .
Обратите внимание!
В такой ситуации очень важным является следующий момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки или нет.
Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делается проводка:
Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). В учете это отражается проводкой:
В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.
Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 «Материалы» , субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется. Если операции по реализации заказчиком продукции являются объектом налогообложения НДС, то этот налог, уплаченный переработчику, может быть принят к вычету.
а) Доработка материалов.
В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.
В этом случае материалы после доработки принимаются на учет на счет 10 «Материалы» , а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.
Пример 2.
Машиностроительный завод ОАО «Сибирь» приобрел листовой металл для штамповки корпусов стиральных машин на сумму 354 000 рублей (в том числе НДС 54 000 рублей). В связи с поломкой штамповочного оборудования завод заключил договор с ООО «Металлообработчик», согласно которому последний осуществил изготовление корпусов, которые были возвращены заводу и использованы для изготовления стиральных машин. Стоимость работ по переработке составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей).
Предположим, что Рабочим Планом счетов ОАО «Сибирь» предусмотрено, что к счету 10 «Материалы» открыт субсчет второго порядка, на котором учитывается металл для изготовления корпусов – 10-1-1.
В учете завода, выступающего в роли давальца, данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Произведена оплата поставщику за металл |
|||
|
Принят к учету металл |
|||
|
Отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком металла |
|||
|
Принят к вычету НДС |
|||
|
Передан металл на переработку |
|||
|
Получены готовые корпуса от переработчика |
|||
|
Включена стоимость работ организации-переработчика в стоимость материалов |
|||
|
Начислен НДС по переработке |
|||
|
Произведена оплата переработчику |
|||
|
Принят к вычету НДС по переработке |
|||
Обратите внимание!
После 1 января 2006 года ОАО «Сибирь» может применить вычет суммы НДС по приобретенному металлу и по услугам переработчика, не зависимо от того, оплачены ли эти материалы и услуги или нет.
Таким образом, сформированная стоимость корпусов стиральных машин, по которой они будут отпущены в производство, составляет 400 000 рублей (300 000 рублей + 100 000 рублей).
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Учтены затраты по переработке |
|||
|
Отражен НДС, предъявленный переработчиком |
|||
|
Принят к вычету НДС |
|||
|
Оплачена переработка сырья |
|||
Обратите внимание!
После 1 января 2006 года ООО «Кузница» может применить вычет суммы НДС по услугам переработчика, не зависимо от того, оплачены ли эти услуги или нет.
У переработчика – ООО «Металлические изделия»:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Отражена выручка за оказанные услуги по переработке сырья |
|||
|
Начислен НДС |
|||
|
Списана себестоимость работ |
|||
|
Получена оплата от организации-заказчика |
|||
|
Определен финансовый результат |
|||
Окончание примера.
Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.
Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н.
В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99 «Расходы организации», сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.
Аналогично, для заказчика, пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.
Поэтому, по нашему мнению, если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматривается как договор купли-продажи.
Обратите внимание!
В том случае, если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, то такой договор может работниками налоговых органов классифицироваться как договор, предполагающий оплату неденежными средствами, со всеми вытекающими из такой классификации последствиями.
То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.
Для того чтобы избежать подобных осложнений, мы рекомендуем следующий алгоритм:
1) Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.
Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция приходуются у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.
2) Зачет взаимных задолженностей.
Имеются два различных договора:
· договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;
· договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.
Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке. В этом случае после проведения зачета задолженностей, обязанности сторон по оплате считаются исполненными.
Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.
Обратите внимание!
С 1 января 2006 года в целях исчисления НДС проведение зачета не считается оплатой (товаров, работ, услуг), так как Федеральный закон №119-ФЗ отменил пункт 2 статьи 167 НК РФ.
Напомним, что до указанной в целях главы 21 НК РФ прекращение обязательства зачетом признавалось оплатой товаров. В связи с чем, право на возмещение НДС по переработке заказчиком по приобретенному сырью (продукции) – переработчиком возникало только после проведения зачета, так как только тогда обязанность по оплате считалось исполненной. Если заказчик продал сырье или продукцию на меньшую сумму, а денежные средства в счет погашения задолженности еще не перечислил, то он мог возместить НДС только в части, пропорциональной сумме оплаты.
Теперь ситуация несколько изменилась, вычет сумм налога может быть произведен без наличия факта оплаты, такое правило устанавливает статья 172 НК РФ в редакции Федерального закона №119-ФЗ.
Ниже мы рассмотрим варианты расчета сырьем и готовой продукцией с точки зрения договора купли-продажи.
б) В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично)
Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные» , так как право собственности на это сырье перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.
По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» , как реализация прочих активов.
У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете .
Обратите внимание!
Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.
В том случае если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ, то заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные» , а переработчик полученное сырье отражает на счете 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .
Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает с использованием счета , и затем закрывает задолженности проводкой:
Если делать проводку:
и закрывает задолженности проводкой:
Аналогично, использование сокращенной схемы проводок, когда счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не используется, а принятие к учету сырья, полученного в счет оплаты, оформляется проводкой:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» , не отражает сущности операции.
Пример 5.
(Цифры условные).
ООО «Кузница» и ООО «Металлические изделия» заключили договор, согласно которому ООО «Кузница» передает ООО «Металлические изделия» 10 т металла для изготовления металлических изделий. Стоимость (учетная) переданного металла составляет 50 000 рублей за 1 тонну. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 64 900 рублей (в том числе НДС - 9 900 рублей). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа составила 45 000 рублей.
В счет оплаты работ ООО «Кузница» передает ООО «Металлические изделия» 1 тонну металла. Обычная цена реализации 1 тонны металла составляет 64 900 рубля (в том числе НДС).
Рассмотрим две ситуации.
Ситуация 1.
Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей металла в переработку.
Учет у заказчика - ООО «Кузница»:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Передан металл для изготовления металлических изделий (10 т х 50 000 рублей) |
|||
|
Передан металл по договору купли-продажи (1 т х 50 000 рублей) |
|||
|
Списана стоимость металла, использованная для изготовления металлических изделий |
|||
|
Отражены затраты по переработке металла |
|||
|
Отражен НДС, предъявленный переработчиком за услуги по переработке |
|||
|
Принята к учету готовая продукция – металлические изделия (500 000 рублей + 55 000 рублей) |
|||
|
Отражена выручка от продажи металла (1 т х 64 900 рублей) |
|||
|
Начислен НДС |
|||
|
Списана себестоимость реализованного сырья |
|||
|
Определен финансовый результат от продажи металла |
|||
|
Принят к вычету НДС |
|||
Организация ЗАО "Швейная фабрика" (заказчик) передала в переработку организации ООО "Переработчик" (переработчик) материалы - ткань (100 м) для изготовления продукции. Переработчик изготовил продукцию "Костюм женский" (10 шт.) и передал готовую продукцию заказчику, а также возвратил неиспользованные материалы - ткань (10 м). Стоимость услуг по переработке составила 10 620,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 1 620,00 руб.). В соответствии с учетной политикой формирование стоимости готовой продукции производится по плановой себестоимости без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Выполняются следующие хозяйственные операции:
(оформление накладной на передачу материалов по форме М-15 ).
(регистрация накладной на получение готовой продукции по форме № МХ-18 (отчета о продукции, произведенной из сырья заказчика), отчета о переработанном сырье, накладной на возврат не использованных в производстве материалов, акта и счета-фактуры переработчика).
| № | Операция | Дт | Кт | Сумма | Документ 1С | Ввод на основании |
| 1 | Передача материалов в переработку | 10.07 | 10.01 | 13 250,00 | Передача товаров | --- |
| 2.1 | Списание материалов, переданных в переработку | 20.01 | 10.07 | 11 925,00 | Поступление из переработки | --- |
| 2.2 | Получение готовой продукции от переработчика (по плановым ценам) | 43 | 20.01 | 84 000,00 |
||
| 2.3 | Возврат неиспользованных материалов | 10.01 | 10.07 | 1 325,00 |
||
| 2.4 | Отражение услуг по переработке | 20.01 | 60.01 | 9 000,00 |
||
| 2.5 | Учтен НДС по услуге | 19.04 | 60.01 | 1 620,00 |
||
| 2.6 | Регистрация счета-фактуры переработчика | 68.02 | 19.04 | 1 620,00 | Счет-фактура полученный | Поступление из переработки |
Передача материалов в переработку
Для выполнения операции 1 "Передача материалов в переработку" (см. таблицу примера ) необходимо создать документ "Передача товаров". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.Создание документа "Передача товаров”:
Заполнение шапки документа "Передача товаров" (рис. 2):
В поле Склад выберите склад, с которого будут передаваться материалы в переработку.
В поле Контрагент выберите переработчика из справочника "Контрагенты".
В поле Договор Внимание! С поставщиком (рис. 3 ).
Заполнение закладки "Товары" документа "Передача товаров" (рис. 4):
На закладке "Товары" вводятся данные по материалам, передаваемым в переработку: наименование, количество, а также указывается счет учета, на котором материалы числились, и счет учета материалов, на котором они будут учитываться после передачи в переработку.
Результат проведения документа "Передача товаров" (рис. 5):
Провести .
При проведении документа материалы переданы в переработку по средней скользящей стоимости с кредита счета 10.01 "Сырье и материалы" .
Чтобы проверить правильность расчета стоимости переданных материалов, можно воспользоваться отчетом Оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 (в нашем случае - по субсчету 10.01 ).
В оборотно-сальдовой ведомости по счету 10.01 на 7 февраля 2013 года по номенклатуре "Ткань" присутствует остаток на начало в количестве 150 м на сумму 19 875,00 руб., исходя из этого средняя стоимость одного метра ткани равна 19 875,00 / 150 = 132,50 руб.
В нашем примере в переработку передано 100 м ткани, в соответствии со способом списания по средней скользящей стоимости стоимость списанной ткани должна составлять 100 X 132,50 = 13 250,00 руб. В оборотно-сальдовой ведомости с кредита счета 10.01 в дебет счета 10.07 по номенклатуре "Ткань" списано 100 м на сумму 13 250,00 руб. (рис. 6 ). Стоимость материала списана правильно.
Получение готовой продукции из переработки
Для выполнения операций 2.1 "Списание материалов, переданных в переработку", 2.2 "Получение готовой продукции от переработчика (по плановым ценам)", 2.3 "Возврат неиспользованных материалов" (см. таблицу примера ) необходимо создать документ "Поступление из переработки". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.Создание документа "Поступление из переработки" (рис. 8):
Заполнение шапки документа "Поступление из переработки" (рис. 9):
В поле Склад выберите склад, на который будет поступать готовая продукция и возвращенные материалы.
В поле Контрагент выберите переработчика из справочника "Контрагенты", передающего готовую продукцию.
В поле Договор выберите договор с переработчиком. Внимание! В окне выбора договора отображаются только те договоры, которые имеют вид договора С поставщиком (рис. 3 ).
Заполнение закладки "Продукция" документа "Поступление из переработки" (рис. 10):
На закладке "Продукция" вводятся данные по получаемой готовой продукции: наименование, спецификация на списание материалов, количество, плановая цена, а также указывается счет учета готовой продукции.
Заполнение закладки "Материалы" документа "Поступление из переработки" (рис. 11):
На закладке "Материалы" вводятся данные по списываемым материалам: наименование, количество, статья затрат, а также указывается счет учета, на котором учитываются указанные материалы.
В нашем примере для производства продукции "Костюм женский" определена спецификация на списание материалов "Спецификация № 1 (производство)" (рис. 10), поэтому закладку "Материалы" можно заполнить автоматически.
Нажмите кнопку "Заполнить - По спецификации" на закладке Материалы .
Все поля будут заполнены автоматически, необходимо проверить заполнение полей.
Заполнение закладки "Возвращенные материалы" документа "Поступление из переработки" (рис. 12):
На закладке "Возвращенные материалы" вводятся данные по материалам, которые были возвращены от переработчика: наименование, количество, счет учета, на котором материалы числятся, и счет учета, на который материалы приходуются.
Нажмите кнопку Заполнить - По спецификации на закладке Возвращенные материалы .
В поле Количество укажите количество возвращенного материала.
Поле Счет учета заполняется автоматически, необходимо проверить заполнение поля.
Поле Счет передачи заполняется автоматически, в нем указывается счет учета, на который приходуются материалы. Заполнение поля необходимо проверить.
Данные для отражения операций 2.4 "Отражение услуг по переработке" и 2.5 "Учтен НДС по услуге" (см. таблицу примера ) указываются на закладке "Услуги".
Заполнение закладки "Услуги" документа "Поступление из переработки" (рис. 13):
На закладке "Услуги" указываются услуги, оказанные переработчиком по изготовлению готовой продукции.
Заполнение закладки "Счет затрат" документа "Поступление из переработки" (рис. 14):
На закладке "Счет затрат" указывается счет затрат, на котором учитываются затраты на изготовление готовой продукции.
Результат проведения документа "Поступление из переработки" (рис. 15):
Для проведения документа нажмите кнопку Провести , для просмотра проводок нажмите кнопку Результат проведения документа .
При проведении документа "Поступление из переработки" материалы и услуги по переработке списаны в дебет счета 20.01 "Основное производство", а выпуск готовой продукции отражен по дебету счета 43 "Готовая продукция" на сумму 84 000,00 руб. по плановой стоимости выпуска продукции.
Внимание! Стоимость материалов, переданных в переработку, на момент списания рассчитывается способом списания по средней скользящей стоимости, а при закрытии месяца корректируется до средней взвешенной. Данный способ закреплен в учетной политике, устанавливаемой при работе с программой "1С:Бухгалтерия 8".
Установка параметров учетной политики по оценке стоимости материально-производственных запасов (МПЗ) при выбытии производится из меню: Предприятие - Учетная политика - Учетная политика организаций - закладка Запасы (рис. 16).
Для выполнения операции 2.6 "Регистрация счета-фактуры переработчика" (см. таблицу примера ) необходимо создать документ "Счет-фактура полученный". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.
Внимание! Перед выполнением регистрации счета-фактуры переработчика необходимо провести документ "Поступление из переработки" (кнопка Провести ), в противном случае счет-фактура не будет проведен.
Создание документа "Счет-фактура полученный" (рис. 17):
Для регистрации счета-фактуры, полученного от переработчика, необходимо нажать на ссылку Ввести счет-фактуру внизу документа "Поступление из переработки".
В открывшемся окне Счет-фактура полученный поля документа будут автоматически заполнены данными из документа "Поступление из переработки".
В полях Вх. номер и от введите номер и дату счета-фактуры переработчика.
Флажок Исправление номер устанавливается в случае регистрации исправленного счета-фактуры. В нашем примере исправленные счета-фактуры не фигурируют, поэтому устанавливать данный флажок не нужно. Подробный пример о регистрации входящего счета-фактуры исправленного см. "Исправленный счет-фактура полученный (текущий период)" .
Поле Вид счета-фактуры заполняется по умолчанию значением На поступление .
Установите флажок Отразить вычет НДС для отражения вычета НДС по счету-фактуре в книге покупок. Если флажок не установлен, то вычет отражается регламентным документом "Формирование записей книги покупок".
В поле Основание указывается документ-основание. Для ввода счета-фактуры на основании нескольких документов поступления можно установить флажок Список и выбрать соответствующие документы.
Поле Код вида операции заполняется автоматически и соответствует коду проводимой операции, который отображается в графе 4 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур .
Выберите Способ получения , установив один из флажков На бумажном носителе или В электронном виде .
Проверьте заполнение полей, как это показано на рис. 17.
Регистрировать счет-фактуру можно несколькими способами. Об этом более подробно читайте в статье