При строительстве можно при условии, что построенный объект будет использоваться в операциях, в общем порядке подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.
Производство строительно-монтажных работ и порядок вычета НДС
Строительство может осуществляться тремя возможными способами:
- Подрядным способом;
- Собственными силами или хозяйственным способом;
- Смешанным способом.
Строительство осуществляет подрядчик
В случаях, когда строительство осуществляется подрядным способом, т.е. силами подрядных организаций, инвестор, то есть организация, которая построенный объект принимает к учету в качестве основного средства, принимает к вычету сумму НДС, которую ему предъявляет организация, осуществляющая строительные работы по договору подряда.
Строительство осуществляется собственными силами
Если строительство осуществляется силами организации, то есть хозяйственным способом, к вычету принимаются суммы налога, по приобретенным для использования в строительстве материалам, товарам, а также услугам и работам. Также, предъявляются к вычету суммы налога, исчисленные в порядке, установленном первым пунктом 166 статьи Налогового кодекса при осуществлении строительно-монтажных работ для внутреннего потребления.
Строительство смешанным способом
Если строительные работы производятся смешанным способом, инвестор может принять к вычету суммы НДС:
- Предъявленные подрядчиком;
- По приобретенным материалам, товарам, работам в части осуществления строительных работ хозяйственным способом;
- Исчисленные при осуществлении работ собственными силами.
НДС со стоимости строительных материалов
Если строительные работы осуществляются силами подрядчика, обеспечение строительными материалами может осуществляться разными способами:
Материалы предоставляет подрядная организация
В этом случае, к НДС по материалам к вычету ставит подрядчик, а инвестор принимает к вычету НДС по стоимости работ подрядчика. Сюда войдет и НДС по материалам, поскольку стоимость приобретенных стройматериалов организация-подрядчик включает в стоимость своих работ.
Заказчик передает материалы подрядчику
При таком способе, инвестор принимает НДС к вычету по стоимости работ подрядчика и по использованным подрядной организацией материалам.
Материалы поставляет заказчик за счет средств подрядной организации
Подрядчик принимает к вычету НДС по материалам, инвестор ставит к вычету сумму налога по стоимости работ подрядчика с учетом материалов.
Материалы приобретаются заказчиком и передаются за плату подрядчику, т.е. реализует их
В этом случае заказчик принимает НДС по стройматериалам к вычету, а при передаче подрядчику он начисляет НДС к уплате с реализации. Подрядчик, в свою очередь предъявляет НДС по работам с учетом стоимости приобретенных материалов заказчику, который принимает всю сумму налога к вычету.
Раньше, при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами, можно было принять к вычету суммы налога, после уплаты начисленных сумм. То есть в следующем налоговом периоде.
С вступлением в силу Федерального закона №224-ФЗ от 26 ноября 2008 года, порядок исчисления НДС изменился.
Теперь, организация, осуществляющая строительные работы хозспособом может предъявить к вычету НДС в том же периоде, в котором определяет налоговую базу. То есть переносить налоговый вычет на следующий период больше не приходится.
Суммы налога по строительно-монтажным работам не принятые к вычету до 1 января 2009 года, т.е. до вступления в силу Закона 224-ФЗ, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса в прежней редакции, т.е. в том порядке, который действовал до вступления в силу вышеуказанного закона.
инвестор принимает к вычету НДС на основании выставленных заказчиком счетов фактур
Если заказчик и инвестор являются разными организациями, вычет по налогу осуществляет инвестор, на основании предъявленных заказчиком счетов-фактур. Заказчик, в свою очередь, составляет счета-фактуры на основании документов, предъявленных подрядчиком.
Пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что вычитаются суммы налога, которые предъявлены подрядными организациями, заказчиками-застройщиками при осуществлении работ по капитальному строительству.
Вычет осуществляется в обычном порядке на основании полученных счетов-фактур после того, как работы приняты к учету.
вычет НДС возможен только после принятия объекта к учету
Таким образом, подрядная организация выставляет по своим работам счета-фактуры заказчику. Заказчик на их основании оформляет счета-фактуры для инвестора. В свою очередь инвестор, после принятия к учету работ, принимает НДС к вычету.
Завершение капитального строительства и порядок оформления счетов-фактур
И так, завершив капитальное строительство объекта, организация – заказчик, передает инвестору объект завершенного строительства, допустим, здание.
Заказчик, после передачи инвестору здания или иного объекта, по которому завершены строительные работы, в общеустановленном порядке выставляет счет-фактуру.
Счет фактуру заказчик составляет на основании полученных от подрядчиков счетов-фактур по выполненным ими строительно-монтажным работам, и на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков при закупке строительных материалов.
в счетах-фактурах следует выделить в отдельную позицию стоимость работ по каждому подрядчику, стоимость материалов и товаров по каждому поставщику
Специалисты Минфина рекомендуют заказчикам при составлении счетов фактур отдельно выделять в документе стоимость строительно-монтажных работ по каждому подрядчику и стоимость строительных материалов и товаров отдельно по каждому поставщику.
При этом, заказчик к счету-фактуре передаваемому инвестору прикладывает копии счетов-фактур, на основании которых он составлялся, а также копии всех первичных документов, подтверждающих суммы, указанные в счетах-фактурах и копии документов, подтверждающих оплату сумм налога таможенным органам, если осуществлялся ввоз материалов или товаров на территорию России.
к счету-фактуре прикладываются копии счетов-фактур подрядчика и первичные документы
Заказчик передает счет-фактуру инвестору один раз либо в момент, либо в течение пяти дней после передачи здания или иного объекта по которому завершено капитальное строительство, на баланс инвестора.
Между тем, Минфин в более раннем письме №03-07-10/06 от 19 февраля 2007 года, давал разъяснения, согласно которым заказчик может принять НДС к вычету не дожидаясь окончания капитального строительства, в случаях, когда работы разбиты на отдельные этапы. То есть, если в договоре строительного подряда предусмотрена поэтапная сдача работ, НДС принимается к вычету после завершения каждого этапа.
Счета-фактуры в этом случае составляются в том же порядке, как и после завершения всех работ. Вычет по НДС, как и в вышеописанном случае, принимает как заказчик, так и инвестор.
Вычет НДС при поэтапной сдаче строительных работ
Рассмотрим порядок исчисления НДС при подписании актов, выставляемых ежемесячно подрядчиками.
И так, подрядная организация на основании форм №КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и №КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», ежемесячно представляемых заказчику, выставляет на указанные в актах суммы счета-фактуры.
Первый вопрос, который возникает при этом: может ли инвестор включать стоимость работ подрядчика на 08 счет на основании форм №КС-2 и №КС-3?
Второй закономерный вопрос: подрядчик на суммы, указанные в актах, обязан начислять к уплате НДС по недостроенному объекту?
Гражданский кодекс в 37 главе рассматривает особенности взаимоотношений сторон при заключении договора на подрядные работы. Так, в третьем параграфе «Строительный подряд» в первом пункте 741 статьи сказано, что риск случайной гибели или повреждения строительного объекта несет подрядчик до момента передачи объекта заказчику.
Далее, в 753 статье «Сдача и приемка работ» говорится о том, что приемка работ начинается заказчиком с момента получения от подрядной организации сообщения о готовности к передаче объекта.
В случае, когда заказчик принимает отдельные этапы работ, риск случайной гибели переходит к нему, если повреждения и гибель произошли не по вине подрядной организации.
Статья 746 Кодекса устанавливает порядок расчетов между сторонами, когда оплата подрядных работ производится в предусмотренном сметой размере и в установленном договором подряда порядке, либо, если это не предусмотрено в договоре, в соответствии с законодательно закрепленным порядком.
Анализируя нормы гражданского законодательства, приходим к выводу, что по акту могут передаваться либо этапы законченных работ, либо готовое здание после окончательного завершения капитального строительства.
Следовательно, счета-фактуры, по которым можно принять суммы налога к вычету, подрядчик составляет в таком же порядке: после сдачи этапа, либо после окончательной сдачи объекта.
На основании подписанных Актов по форме №КС-2 и №КС-3 формируется стоимость объекта на счете 08, которая после завершения строительства переносится на 01 счет.
Вычеты по НДС, согласно многочисленным разъяснениям финансового ведомства, принимаются либо после завершения этапов, в случаях, когда это целесообразно, либо после полного завершения капитального строительства, после того, как объект будет принят к учету.
вычет по НДС возможен после завершения этапов строительства (в отдельных случаях)или после принятия к учету готового объекта
Как исчислять НДС если застройщик применяет УСН
Как быть в ситуации, когда застройщик применяет упрощенную систему? Ведь по общим правилам, при применении УСН, счета-фактуры не выставляются. Если же организация, применяющая упрощенку выставила счета-фактуры, она обязана выделенную в документах сумму налога перечислить в бюджет.
Рассмотрим случай из судебной практики.
Застройщик, применяющий УСН, по общим правилам, на основании полученных от подрядчика счетов-фактур, от своего имени выставил сводный счет-фактуру инвестору.
При проверке, контролеры из ИФНС застройщику, применяющему упрощенную систему, начислили НДС по выставленным на имя инвестора счетам-фактурам.
Основанием для начисления налога, явились нормы 173 статьи Налогового кодекса, согласно которым, налогоплательщики, применяющие специальные режимы, в случае выставления ими счетов-фактур, уплачивают в бюджет суммы налога, отраженные в счетах-фактурах.
Застройщик обратился в арбитражный суд. Суды трех инстанций отклонили требования застройщика и вынесли решение в пользу налогового органа.
Однако Высший арбитражный суд РФ признал действия организации застройщика правомерными (постановление Президиума ВАС РФ №1784/12 от 26 июня 2012 года по делу №А38-1216/2011).
При этом, судьи свое решение аргументировали следующим образом.
Сводные счета-фактуры были выставлены на имя инвестора застройщиком, применяющим УСН, в целях реализации права инвестора на налоговые вычеты в отношении сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных налогоплательщиком за материалы, товары, выполненные работы, приобретенные для проведения капитального строительства.
Заказчик, не являющийся плательщиком НДС, не выставлял счета-фактуры в отношении своих работ, а только перевыставил инвестору суммы фактически уплаченные поставщикам суммы, для реализации прав инвестора на вычет НДС, поскольку последний является плательщиком НДС и имеет полное право на вычеты.
Суд отмечает, что действия застройщика не противоречат разъяснениям Минфина, приведенным в письме №03-07-10/15 от 18 октября 2011 года.
застройщик на УСН вправе выставить на имя инвестора счет-фактуру на основании счетов-фактур, полученных от подрядчика
Хотим отметить, что бюджет при этом не страдает. Поскольку застройщик налоговые вычеты, по понятной причине, не применял.
Начисление НДС на суммы возмещений и компенсаций
В ходе строительства, возникают расходы, стоимость которых не учтена договором, но которые имеют прямое отношение к выполнению договорных обязательств. Это могут быть транспортные, командировочные и другие расходы. Заказчик возмещает эти расходы подрядчику.
Возникает закономерный вопрос – подрядчик включает полученные суммы возмещения в налоговую базу по НДС?
Финансисты высказывают однозначное мнение на этот счет, подрядчик, на суммы, полученные в качестве возмещения расходов, начисляет к уплате НДС (см. письмо №03-07-11/300 от 15 августа 2012 года).
По сути, выставляя счета на возмещение дополнительных расходов, подрядчик выступает в качестве продавца, полученные суммы возмещения должен включить в доходы, и начислить НДС по ставке 18/118, в соответствии с пунктом 4 ст. 164 НК РФ.
При этом суммы входного НДС по дополнительным расходам организация в обычном порядке принимает к вычету. Смотрите письма Минфина №03-07-11/37 от 2 марта 2010 года, №03-07-11/37 от 26 февраля 2010 года и другие.
И так, поступления в виде возмещения и других дополнительных расходов, также подлежат включениюв налоговую базу по НДС.
Так, финансисты в письме №03-07-11/288 от 26 октября 2011 года, на поступивший вопрос о начислении НДС на суммы возмещения, которые в рамках соглашения получает собственник участка линии электропередачи за перенос участка линии, ответили следующим образом: на полученные суммы возмещения собственник участка начисляет НДС, поскольку по существу, поступившие средства являются оплатой за произведенные собственником работы по переносу линии и освобождению территории для строительных работ.
Минфин рекомендует на всю сумму возмещения начислить НДС по ставке 18/118
В то же время, судьи не всегда согласны с позицией финансистов. Так, в решениях, вынесенных в пользу налогоплательщика, арбитры отмечают, что при возмещении расходов, не происходит передачи права собственности одним участником договора другому, ввиду отсутствия объекта реализации, также возмещение расходов не является платой за полученные работы или оказанные услуги.
ФАС Северо-Западного округа рассматривал дело №А42-7064/007 по исковому заявлению налогоплательщика против налогового органа, в котором истец, осуществляющий по договору подряда строительно-монтажные работы, просит суд признать неправомерными начисление сумм НДС налоговым органом на суммы, полученные в качестве возмещения затрат подрядчика на выплату заработной платы работникам, начисление страховых взносов на суммы заработной платы, командировочные расходы, выплата суточных и т.д.
То есть, налоговая инспекция при проверке начислила суммы налога на добавленную стоимость на суммы, которые фактически являлись выплатами в пользу работников и страховых взносов, начисленных на эти выплаты.
По данному делу ФАС СЗО 25 августа 2008 года вынес постановление, в котором действия налогового органа признал неправомерными в силу того, что они прямо противоречат пп.1 п. 1 ст.146 Налогового кодекса, возмещение указанных расходов не может являться налоговой базой для НДС, поскольку при этом не создается добавочная стоимость, и реализацией услуг либо работ, тоже не является.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении по делу №А17-1843/5-2006 от 19 февраля 2007 года, ВАСРФ в определении №6950/07 от 14 июня 2007 года, аналогичным образом аргументировали вынесение решения в пользу налогоплательщика.
Как видим, суды в данном вопросе встают на сторону налогоплательщика. Однако стоит отметить, что в случае, если на полученные суммы возмещения не начисляется налог на добавленную стоимость, налогоплательщик не вправе применить по таким расходам вычет по НДС.
если на сумму возмещения не начисляется НДС, то и к вычету по этим расходам НДС не ставится
НДС при реализации недостроенного объекта
В соответствии с пп.22 п.3 ст.149 Налогового кодекса, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации объектов, относящихся к жилым помещениям и долей в них.
При этом в Кодексе не говорится о том, применима ли данная норма в отношении недостроенных объектов.
Специалисты финансового ведомства высказывают мнение, что реализация недостроенных жилых объектов не освобождается от НДС.
Поскольку недостроенное здание не подходит под определение, которое применяется в отношении жилых помещений в Жилищном кодексе РФ.
Таким образом, отмечает Минфин, правовых оснований для применения льготы по НДС, при реализации объектов незавершенного строительства, не имеется (см. письма №03-07-10/11 от 12 мая 2012 года, №03-07-11/186 от 30 июля 2009 года).
Минфин разъясняет, что операции по реализации недостроенных объектов жилых помещений облагаются НДС
Обратимся к арбитражной практике. Так, ФАС МО в постановлении №КА-А40/221-10 от 10 февраля 2010 года указывает, что при классификации объекта строительства, следует исходить не из факта завершенности, а только из его назначения.
То есть, для каких целей строится конкретный объект.
Таким образом, подчеркивают арбитры, реализация недостроенного объекта, предназначенного для использования в качестве жилого дома, не облагается налогом на добавленную стоимость.
Смотрите аналогичные выводы в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа №А39-909-2010 от 24 января 2011 года, ФАС Уральского округа №Ф09-9691/08-С2 от 22 декабря 2008 года.
Судьи против финансистов - реализация недостроенных жилых объектов не облагается НДС
Однако следует отметить, что в случае, если организация решит воспользоваться льготой в отношении операций по реализации недостроенного здания, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ внес ряд существенных поправок в порядок исчисления налогов. Одна из них касается определения налоговой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Об этом - в нашей статье.В чем суть проблемы
Выполнение организацией строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом обложения НДС на основании подпункта 3 пункта 1 . В целом это соотносится с сущностью НДС как налога на вновь образованную добавленную стоимость. Следовательно, на организацию возлагается обязанность по исчислению налога и уплате его в бюджет.
Налоговую базу компания определяет на основании стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ).
Следует обратить внимание, что начисленный со стоимости СМР для собственного потребления НДС организация вправе предъявить к вычету. Однако ранее право это предоставлялось только по мере уплаты налога в бюджет. Такое условие содержалось в пункте 5 .
Именно в этом и заключалась основная проблема для организаций, осуществляющих строительство.
Официальные органы были единодушны в том, что вычет можно применить только в периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен. Причем, по мнению Минфина России, даже если у организации общая сумма вычетов превысила начисленный налог, НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления все равно нужно было фактически уплатить в бюджет (см. письмо от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09). Поэтому налоговый период, в котором исчисляется сумма налога по указанным работам, и налоговый период, в котором у компании возникает право на вычет этой суммы налога, различны.
В противном случае вычет по таким расходам невозможен.
Применяем новые правила
Федеральный закон № 224-ФЗ устранил данную проблему, изменив порядок принятия НДС по указанным работам к вычету.
Согласно новой редакции пункта 5 , теперь компания вправе будет произвести вычет НДС уже на момент определения налоговой базы.
То есть фактически в одной налоговой декларации одновременно отражают две операции: и начисление НДС со стоимости СМР для собственного потребления, и принятие начисленной суммы налога к вычету.
Таким образом, перечислять сумму налога в бюджет для принятия ее к вычету больше не требуется.
В то же время следует учитывать, что прочие условия для применения вычета по НДС остались неизменными.
Как и ранее, по-прежнему необходимо, чтобы выполненные СМР были связаны с имуществом, предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ). А также - наличие счета-фактуры.
Как видим, процедура расчетов с бюджетом упрощена, а организация избавлена от необходимости отвлечения оборотных средств, что в период кризиса особенно важно.
Можно констатировать, что внесенные изменения благоприятно скажутся на исчислении налоговых платежей и снизят количество спорных моментов.
Переходные положения
Рассмотренные поправки действуют с 1 января 2009 года.
При этом необходимо учесть, что закон № 224-ФЗ предусматривает переходные положения.
Так, согласно пункту 13 статьи 9 указанного закона, не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены компаниями по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года, принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке.
В данной статье мы рассмотрим НДС при строительстве основных средств. Узнаем о порядке учета НДС при строительстве, вычеты НДС при строительстве в 2018. Разберем порядок оформления счетов-фактур.
Порядок отражения НДС при строительстве основных средств имеет свои особенности. Механизм учета налога и специфика получения налогового вычета зависит от многих факторов: каким способом осуществлялось строительство – хозяйственным или подрядным, как сдавался объект – единовременно или поэтапно, и т.п. Сегодня мы разберемся в особенностях учета НДС при строительстве ОС и дадим ответы на распространенные вопросы по теме.
Нормативная база
Порядок отражения НДС при строительстве ОС, а также механизм получения налогового вычета регламентируется следующими законодательными актами:
| № п/п | Нормативный акт | Описание |
| 1 | ПБУ 6/01 | При отражении операций по строительству объектов ОС (собственными силами, через подрядные организации, смешанным способом) следует руководствоваться общими правилами ведения бухучета, в частности, положениями, предусмотренными в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». |
| 2 | НК гл.21 | Нормативный документ описывает общий порядок отражения НДС (налогоплательщики, облагаемые операции по ОС, освобождение от уплаты, прочее). |
| 3 | НК ст. 171 | НК описывает порядок использования права на налоговый вычет при строительстве ОС. |
| 4 | НК п. 10 ст. 167 | Согласно данному положению НК, обязательства по уплате НДС в бюджет возникают у компании в момент принятия на баланс завершенного объекта ОС. |
| 5 | Постановление Правительства № 914 от 02.12.2000 | Документ описывает механизм выставления счетов-фактур при строительстве ОС, а также специфику отражения документов в Книге продаж. |
| 6 | Разъяснения в письмах министерств и ведомств | Частные случаи и спорные ситуации, касающиеся учета НДС при строительстве ОС, разобраны в письмах различных ведомств. В частности: · письмо Минфина № ШТ-6-03/527 от 04.07.2007 описывает порядок определения налоговой базу при смешанном типе строительства ОС (собственные силы компании + подрядчики); · в письме Минфина № 04-03-11/91 от 05.11.2003 |
Учет НДС при строительстве ОС
Строительство ОС силами организации
При наличии технической возможности и финансовых ресурсов компания вправе создать объект ОС собственными силами. В таком случае к работе привлекаются сотрудники организации, а расходы на приобретение необходимых сырья и материалов несет непосредственно компания.
Все затраты, связанные с производством ОС, следует отражать по Дт 08.3. По Кт могут использоваться счета производства (20, 23, 25, 26), счета по оплате труда работникам компании, задействованных в строительстве объекта (70, 71), счета по отражению использованного сырья и материалов (10), прочее.
Рассмотрим пример:
ООО «Статус Плюс» собственными силами провело строительство офисного помещения:
- строительство длилось в период 01.04.17 – 31.05.17;
- для строительства «Статус Плюс» закуплены материалы на сумме 602.904 руб., НДС 91.968 руб., из которых использованы в апреле – 201.501 руб., НДС 30.737 руб., в мае – 401.403 руб., НДС 61.231 руб.;
- в период 04.17 – 31.05.17 рабочим «Статус Плюс» выплачивалась зарплата в сумме 87.650 руб. (в том числе взносы во внебюджетные фонды).
Офис сдан в эксплуатацию 31.05.17 (оформлены акт КС-2 и справка КС-3). В учете «Статус Плюс» сделаны такие записи:
| Дата | Дебет | Кредит | Сумма | Описание |
| 30.04.17 | 10.8 | 60 | 511.206 руб. | Отражены материалы, приобретенные для строительства (602.904 руб. – НДС 91.968 руб.) |
| 30.04.17 | 19 | 60 | 91.968 руб. | Отражен НДС по приобретенным материалам |
| 30.04.17 | 68 НДС | 19 | 91.968 руб. | НДС от стоимости материалов цемента принят к вычету |
| 30.04.17 | 08.3 | 70 | 87.650 руб. | Учтена зарплата рабочих, занятых в строительстве офиса (за апрель 2017) |
| 30.04.17 | 08.3 | 10.8 | 170.764 руб. | Материалы переданы в строительство – в апреле 2017 (201.501 руб. – 30.737 руб.). |
| 31.05.17 | 08.3 | 70 | 87.650 руб. | Учтена зарплата рабочих, занятых в строительстве офиса (за май 2017) |
| 31.05.17 | 08.3 | 10.8 | 340.172 руб. | Материалы переданы в строительство – в мае 2017 (401.403 руб. – 61.231 руб.). |
| 31.05.17 | 01 | 08.3 | 686.236 руб. | Офисное помещение введено в эксплуатацию (87.650 руб. * 2 мес. + 170.764 руб. + 340.172 руб.). |
| 31.05.17 | 19 | 60 | 123.571 руб. | Начислен НДС по СМР ((87.650 руб. * 2 мес. + 511.206 руб.) * 18%) |
| 31.05.17 | 68 НДС | 19 | 123.571 руб. | НДС принят к вычету |
Создание ОС через подрядчиков
В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке. Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету.
Рассмотрим пример:
АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения. Согласно договору:
- смета работ составляет 104.704 руб., НДС 15.972 руб.;
- «Конкорд» поставляет «Мастеру Плюс» часть материалов, необходимых для строительства;
- «Конкорд» ежемесячно возмещает стоимость материалов, закупленных «Мастером Плюс» и использованных при строительстве;
- «Мастер Плюс» должен сдать объект ОС до 01.08.17.
В июне 2017 «Конкорд» закупил партию цемента на сумму 33.208 руб., НДС 5.066 руб. и передал его «Мастеру Плюс».
В июне и июле 2017 «Мастер Плюс» закупил лакокрасочные изделия и материалы для отделочных работ (линолеум, обои) на общую сумму 48.706 руб., о чем предоставил соответствующие отчеты (за июнь – 28.306 руб., за июль – 20.400 руб.).
31.07.17 между «Конкордом» и «Мастером» плюс подписаны акт приема-передачи объекта (КС-2) и справка КС-3. По итогам строительства стоимость работ соответствует сумме, указанной в смете.
В учете «Конкорда» сделаны такие записи:
| Дата | Дебет | Кредит | Сумма | Описание |
| 30.06.17 | 10.8 | 60 | 28.142 руб. | Отражены материалы (цемент), приобретенные «Конкордом» для передачи подрядчику (33.208 руб. – 5.066 руб.) |
| 30.06.17 | 19 | 60 | 5.066 руб. | Отражен НДС по приобретенному цементу |
| 30.06.17 | 68 НДС | 19 | 5.066 руб. | НДС от стоимости партии цемента принят к вычету |
| 30.06.17 | 10.7 | 10.8 | 28.142 руб. | Партия цемента передана «Мастеру Плюс» для строительства |
| 30.06.17 | 08.3 | 10.7 | 28.306 руб. | Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июне 2017 |
| 31.07.17 | 08.3 | 10.7 | 20.400 руб. | Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июле 2017 |
| 31.07.17 | 08.3 | 60 | 88.732 руб. | Отражена первоначальная стоимость складского помещения: подрядные работы (104.704 руб. – 15.972 руб.) |
| 31.07.17 | 19 | 60 | 15.972 руб. | Учтен НДС по подрядным работам |
| 31.07.17 | 68 НДС | 19 | 15.972 руб. | НДС по подрядным работам принят к вычету |
| 31.07.17 | 01 | 08.3 | 137.438 руб. | Склад введен в эксплуатацию (88.732 руб. + 28.306 руб. + 20.400 руб.) |
Поэтапная сдача объекта
Сдача недостроенного объекта
При отражении НДС по операциям с объектами незавершенного строительства следует учитывать следующие особенности:
- При покупке материалов для использования в строительстве ОС НДС учитывайте и принимайте к вычету в общем порядке (на момент поступления материалов к учету). Это касается как приобретения сырья при строительстве хозспособом, так и покупке материалов для передачи подрядчику.
- Если подрядчик передал компании ОС, признанное объектом незавершенного строительства (работы по объекту не закончены, но на стоимость выполненных работ подписаны акт КС-2 и справка КС-3), то начислять НДС необходимо на стоимость выполненных работ (аналогично поэтапной сдаче объекта).
- При строительстве ОС хозспособом отражение и вычет НДС осуществляется на основании счетов-фактур, составленных компанией. Вне зависимости от степени завершенности объекта, счета-фактуры выписываются ежемесячно на сумму проведенных работ (зарплата рабочих) и закупленных материалов.
Оформление счетов-фактур
У компании возникают обязательства по выставлению счетов-фактур в случае, если строительство произведено собственными силами. При строительстве ОС хозспособом компании следует оформить счет-фактуру, так как он является основанием для отражения НДС и принятия его к вычету.
Документ составляется по итогам месяца, в него включается общая сумма работ и материалов, использованных при строительстве. В строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» компании необходимо указать собственные данные. После выписки счета-фактуры один из экземпляров регистрируется в Книге продаж, после перечисления НДС в бюджет второй экземпляр регистрируется в Книге покупок. Счета-фактуры, поступившие от подрядчиков и поставщиков, регистрируются в общем порядке и также являются основанием для принятия НДС к вычету.
НДС при строительстве основных средств: ответы на вопросы
Вопрос № 1 : По итогу завершения строительства подвального помещения, подрядчик ООО «ГлавСтрой» передал заказчику АО «Сигма» акт КС-2 и справке КС-3. При этом в акте указана сумма по договору (без индексации), а справке – сумму с учетом индексации. Являются ли документы корректно оформленными?
Ответ: Разъяснения Минфина не запрещают подобное оформление акта КС-2 и справки КС-3. Для отражения НДС бухгалтеру «Сигмы» необходимо составить справку с расчетом суммы индексации и указанием размера НДС.
Вопрос № 2 : В августе 2017 на АО «Компакт» законсервирован объект незавершенного строительства. К работе по консервации строительства привлечен подрядчик ООО «Контур» (стоимость работ – 12.303 руб., НДС 1.877 руб.). Как «Компакту» следует отразить в учете сумму НДС по работам, связанным с консервацией?
Ответ: Учет НДС в данном случае осуществляется в общем порядке. На основании счета-фактуры и по факту подписания акта приемки работ в учете «Компакта» следует отразить: Дт 19 Кт 60 – учет НДС; Дт 68 НДС Кт 19 – НДС к вычету.
Н. Н. Шишкоедова , эксперт журнала
Многие промышленные организации выполняют строительно-монтажные работы (СМР) для собственных нужд. В этом случае особое внимание нужно уделить особенностям исчисления НДС. Ведь согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления является самостоятельным объектом налогообложения.
Что скрывается под аббревиатурой СМР?
Хотя выражение «строительно-монтажные работы» и встречается в налоговом законодательстве, конкретно это понятие, как и понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления», Налоговым кодексом не определено. Это порождает проблемы и разночтения.
И чиновники, и судьи для решения данного вопроса предлагают обращаться к нормативным актам из области статистики. Ранее они призывали руководствоваться приказами Госкомстата (см., например, Письмо МНС РФ от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16 ), а в настоящее время – документами Росстата. Это логично, ведь согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено непосредственно НК РФ. В частности, в п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» конкретизировано, что к СМР, включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий (например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, в том числе работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выдачей им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполняемые строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.). При этом, если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядными организациями (речь идет о смешанном способе выполнения СМР), стоимость этих подрядных работ не включается в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом. Также не относятся к СМР, выполненным указанным способом, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненные собственными силами организации, затраты по которым отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство .
Из указанного определения можно выделить главные признаки СМР, выполняемых для собственных нужд:
- эти работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, вызывающими изменение первоначальной (восстановительной) стоимости зданий и сооружений (включая установку, монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации соответствующих зданий и сооружений);
- строительство должно осуществляться для своих нужд;
- работы должны выполняться собственными силами организации.
Впрочем, к расходам на СМР могут относиться и затраты, связанные не непосредственно со строительными работами, а с подготовительными работами. Например, в Письме Минфина РФ от 22.03.2011 № 03-07-10/07 указано, что к СМР, выполняемым для собственного потребления, относится разработка силами штатных работников организации проектно-сметной документации, необходимой для осуществления строительства.
По сей день остаются актуальными разъяснения, которые были даны Минфином почти девять лет назад в Письме от 05.11.2003 № 04-03-11/91 . Чиновники пояснили, что СМР для целей исчисления НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:
- создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);
- изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации (в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям).
А вот работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к СМР для целей исчисления НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.
Разъяснения арбитражных судов
Проблема заключается в том, что и «статистическое» определение СМР, и разъяснения чиновников по данному вопросу являются достаточно лаконичными и, конечно же, не позволяют четко определить конкретный круг расходов, подлежащих отнесению к данной категории и, как следствие, подпадающих под обложение НДС. Поэтому нередко налоговые органы усматривают занижение налоговой базы и отстаивать свою позицию налогоплательщикам приходится в судах. А потому многие интересные аргументы и точки зрения на различные частные ситуации, которые можно взять на заметку всем, кто осуществляет СМР для собственных нужд, содержатся именно в арбитражной практике.
Важен бухгалтерский счет
Конечно, встречаются ситуации, когда судьи соглашаются с налоговиками и фактически цитируют рассмотренные выше определения и разъяснения чиновников. Однако и в таком случае можно найти интересные дополнительные комментарии. К примеру, ФАС СКО в Постановлении от 28.10.2011 по делу № А53-23525/2010 с опорой на положения пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ и указанием в тексте заключения финансистов из упомянутого выше письма 2003 года отметил следующее.
Во-первых, в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ речь идет только о работах, выполняемых налогоплательщиком собственными силами (хозяйственным способом). Если же такие работы проводит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, цель строительства никакого значения не имеет. То есть несмотря на то, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения НДС возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации. А вот при осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ, поэтому у него возникает в виде операций по выполнению СМР для собственного потребления.
Во-вторых, поскольку СМР следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется их первоначальная стоимость, на практике нужно обращать внимание, на каком бухгалтерском счете отражены соответствующие расходы. По действующим правилам обобщение информации о строительстве объектов основных средств производится на счете .
В рассматриваемом деле спор возник в отношении выполненных собственными силами работ по изготовлению и монтажу оборудования по оригинальным чертежам, созданным сотрудниками общества, которое было отражено на счете как строящиеся объекты основных средств. Стоимость выполненных собственными силами работ по созданию новых объектов основных средств, предназначенных для собственного потребления, была признана объектом обложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ .
Работы должны быть выполнены для собственных нужд
Фундаментальным критерием является цель строительства, то есть в чьих интересах (для кого) были выполнены СМР. В пункте 8 Письма от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ в рамках обзора арбитражной практики налоговики обратили внимание на выводы, сформулированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10 . Если объекты строятся с целью их последующей продажи, строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенных объектов. Если такая цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства финансирование объектов третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Значит, если не сможет доказать наличие причин для применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и квалификации работ по строительству (к примеру, жилого дома) как выполненных обществом для собственного потребления, суд должен отказать в удовлетворении требований о доначислении НДС.
Арбитражные суды по сей день опираются на данную позицию Президиума ВАС. К примеру, она упоминается в Постановлении ФАС МО от 03.04.2012 по делу № А40-23728/08‑108‑75 наряду с двумя другими решениями, в которых были сделаны аналогичные выводы (Определение ВАС РФ от 15.12.2010 № ВАС-16759/10 и Постановление ФАС УО от 23.11.2010 № Ф09-9023/10-С2 ).
В Постановлении ФАС УО от 31.10.2011 № Ф09-6641/11 такжеподчеркнуто, что квалификации в качестве СМР, выполняемых для собственного потребления, подлежат только те работы, в результате которых организация создает объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. А при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть признаны выполняемыми для собственного потребления. В таком случае объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта.
Интересный частный случай (осуществление совместной деятельности по реконструкции здания) был рассмотрен в Постановлении ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу № А35-1973/2011 . В соответствии с договором о совместной деятельности, заключенным между организацией и администрацией города, стороны обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для реконструкции здания, результатом которой должен был стать объект, состоящий из трех отдельных частей, которые должны иметь отдельные адреса:
- встроенно-пристроенное помещение администрации города;
- встроенно-пристроенное помещение торгового центра;
- помещения жилого дома.
При этом вкладом организации были денежные средства в виде фактических затрат, связанных с расчетами за оказанные услуги, выполненные работы, в том числе по договорам подряда, и других расчетов, связанных с реконструкцией здания и его содержанием в период действия договора. А вкладом администрации города было недостроенное здание и затраты по оплате работ, связанных с оценкой стоимости объекта. После окончания реконструкции объекта и сдачи его в эксплуатацию он стал общей долевой собственностью участников, то есть в общей площади объекта были выделены доля администрации города и доля организации.
Суд указал, что строительные работы по реконструкции данного объекта не являются СМР, выполняемыми для собственного потребления, поскольку потребителем работ в данном случае является не только данная организация – налогоплательщик, но и администрация города. Иными словами, в этом случае работы выполнялись не для собственного потребления, поскольку объектом реконструкции было здание, правообладателем которого организация вообще не являлась и которое после завершения всех работ подлежало разделу между участниками договора.
Кроме того, поскольку отношения были оформлены договором о совместной деятельности (договором простого товарищества), следовало также учитывать, что передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС. А режим общей долевой собственности, если не предусмотрено иное, распространяется как на внесенное имущество, так и на результаты деятельности.
СМР должны быть выполнены работниками налогоплательщика
В Постановлении ФАС ЦО от 25.05.2011 по делу № А54-3447/2010-С2 отмечено сразу два интересных момента. Первая (пожалуй, основополагающая) мысль заключается в следующем. Для определения облагаемой базы по НДС в стоимость СМР, выполняемых для собственного потребления, включаются именно затраты на выполнение работ (осуществление деятельности) персоналом налогоплательщика , а не все затраты, направленные на достижение результата работ (строительство объекта) (в частности, материалы, оборудование, работы и услуги третьих лиц). Это связано с тем, что перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в облагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, как и в иных нормативно-правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ , не определен. При этом в п. 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ). Поэтому, по сути, налоговая инспекция должна доказать, что СМР были выполнены именно работниками самой организации – налогоплательщика.
Второй момент, на который было обращено внимание в данном судебном решении, заключается в том, что налоговые инспекции, указывая на факт занижения налоговой базы по НДС, нередко не учитывают то существенное обстоятельство, что в соответствии с порядком исчисления НДС (в частности, со ст. 166 и 171 НК РФ ) занижение налоговой базы не влечет автоматически занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку исчисленная с налоговой базы сумма налога подлежит уменьшению на налоговые вычеты. А потому в большинстве случаев сумма налога к уплате оказывается равной нулю.
Подробнее о тонкостях применения налоговых вычетов по СМР мы поговорим чуть позднее.
Монтаж оборудования включается в СМР только на стадии строительства
Еще один важный нюанс связан с тем, что при определении объекта налогообложения законодатель использовал словосочетание «строительно-монтажные работы», предполагающее, что монтаж должен производиться неразрывно от строительства, в противном случае начислять НДС не нужно. Эта мысль пояснена в Постановлении ФАС МО от 28.03.2012 по делу № А40-10464/11-129-46 .
Судьи обратили внимание, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93 установлено, что работы по монтажу оборудования не относятся к СМР, так как эти работы имеют разные коды:
- строительно-монтажные работы – код 4560521;
- работы по монтажу оборудования – код 4560522.
Однако из содержания п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к СМР относятся, в частности, монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. Значит, основным признаком, позволяющим признать работы строительно-монтажными, является выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу строительных конструкций. А потому в каждом конкретном случае нужно учитывать характер проведенных налогоплательщиком работ. Если имел место именно монтаж, а не СМР, работы, выполненные заявителем для собственного потребления, не могут быть квалифицированы как СМР, поскольку отсутствует признак строительства.
Использование собственных основных средств в ходе строительства
Еще одна трудность может возникнуть в ситуации, когда СМР выполняют подрядчики, но при этом используются (задействуются) основные средства, принадлежащие заказчику (налогоплательщику). Одна из таких ситуаций рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 14.03.2011 по делу № А05-4762/2010 .
Организация осуществляла строительство горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка. В ходе этого строительства она использовала собственный автопроезд «г. Архангельск – Поморье». Этот автопроезд использовался не только самой организацией в целях перевозки оборудования, материалов и т. п. для строительства комбината, но и сторонними компаниями за установленную данной организацией плату. Организация начисляла амортизацию по автопроезду, а также несла расходы на его текущий ремонт. Оба вида затрат в соответствии с учетной политикой были отнесены бухгалтером на счет 23 «Вспомогательные производства» .
Однако налоговые инспекторы посчитали, что расходы на содержание автопроезда в виде затрат, направленных на создание собственных объектов строительства (горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка), то есть часть сумм амортизации и расходов на ремонт автопроезда, следовало отнести к СМР для собственного потребления и обложить НДС.
Судьи не согласились с таким подходом по ряду причин. Во-первых, работы по ремонту автопроезда выполнялись подрядчиками (в деле имелись договоры подряда, сметные расчеты стоимости ремонта автопроезда). А потому СМР для собственного потребления в данной ситуации организация не осуществляла. Во-вторых, амортизационные отчисления в силу своей правовой природы не могут представлять собой самостоятельный объект обложения НДС применительно к положениям пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ . Следовательно, у налоговой инспекции не имелось законных оснований для включения данных затрат в стоимость СМР, выполняемых для собственного потребления, в качестве объекта обложения НДС и доначисления налога по этому эпизоду.
Помимо этого, арбитры обратили внимание на , которые были задействованы для отражения данных расходов, и подчеркнули: затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость подлежащего монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от того, каким способом осуществляется это строительство (подрядным или хозяйственным), отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» , субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». В рассмотренном случае налоговый орган не доказал, что учетной политикой организации и сметно-финансовыми расчетами по строящемуся горно-обогатительному комбинату предусмотрено, что в стоимость данного объекта включаются расходы на содержание автопроезда. Значит, организация правомерно относила эти расходы на счет , а не на счет .
Будущий спецрежим не влияет на нынешний НДС
Наконец, еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС ЦО от 28.11.2011 по делу № А54-963/2011 . Налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС по СМР, связанным со строительством автомобильной мойки, аргументировав это тем, что эксплуатация автомойки исключает обложение НДС, поскольку влечет применение спецрежима в виде ЕНВД.
Однако судьи категорически не согласились с таким подходом. На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщики имеют полное право уменьшать общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ , на установленные данной статьей вычеты. Поэтому, если автомобильная мойка (другой объект основных средств, который в дальнейшем будет использоваться для осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД) еще не построена и не введена в эксплуатацию, то есть фактически организацией-налогоплательщиком еще не было произведено операций, облагаемых ЕНВД по правилам ст. 346.26 НК РФ , вплоть до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию организация, будучи налогоплательщиком по общеустановленной системе налогообложения, вправе руководствоваться именно нормами пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ , в соответствии с которым выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС.
Конечно, нужно иметь в виду, что в дальнейшем, когда объект будет построен и фактически начнет использоваться для осуществления деятельности в рамках специального налогового режима, нужно будет произвести восстановление сумм НДС, принятых к вычету. По правилам ст. 170 НК РФ восстановить налог нужно в том налоговом периоде (квартале), который предшествует переходу на спецрежим.
Общие требования законодательства в части исчисления НДС по СМР, выполняемым для собственных нужд
Напомним, как именно нужно определять налоговую базу, рассчитывать сумму налога и применять налоговые вычеты при выполнении СМР для собственного потребления.
Налоговая база
Как уже отмечалось выше, в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их проведение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. То есть нужно сложить все фактические расходы, которые были понесены при выполнении СМР собственными силами (хозяйственным способом). Как подчеркнуто в Письме Минфина РФ от 17.03.2011 № 03-07-10/05 , в налоговую базу нужно включить и стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных для выполнения данных работ.
В том же письме уточнено: если капитальное строительство производится подрядным способом, но организация-заказчик передает подрядчику материалы на давальческих условиях, такую передачу не нужно считать объектом налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .
Итак, проще всего, когда СМР для собственных нужд выполняют подрядчики. Тогда начислять НДС со стоимости работ не нужно, а налог, который предъявят подрядчики, можно принять к вычету в общем порядке.
Не так сложна и вторая ситуация, при которой СМР для собственных нужд выполняются исключительно своими силами без привлечения подрядчиков. В таком случае для расчета налоговой базы нужно просто сложить все фактически понесенные расходы, в том числе стоимость использованных материалов, и зарплату работников, включая страховые взносы с нее.
Самым сложным является смешанный способ, при котором часть работ организация выполняет самостоятельно, а часть перепоручает подрядчикам. В таком случае нужно начислять НДС по правилам пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ только на ту часть работ, которая выполнена самостоятельно. А стоимость работ, которые были исполнены подрядчиками, несмотря на то, что она также относится в бухгалтерском учете в дебет счета , в расчет налоговой базы не принимается. Об этом говорилось, в частности, еще в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 .
Когда надо начислять НДС по СМР?
Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. Это означает, что начислять налог нужно по итогам каждого квартала. Для этого суммируются все принимаемые в расчет затраты по СМР, понесенные в течение отчетного квартала.
Вычет – в тот же момент, но не для всех!
Тогда же организация имеет право заявить вычет по НДС, причем в той же сумме, в которой был начислен налог со стоимости СМР. Это прописано в абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ . Кроме того, на общих основаниях ставятся к вычету суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками материалов, работ и услуг, использованных для выполнения СМР, а также продавцом объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом. Поэтому во многих случаях фактически уплачивать налог по СМР, выполняемым для собственных нужд, вообще не приходится.
Конечно, может возникнуть вопрос о том, зачем вообще придуман такой запутанный механизм, вызывающий столько споров и проблем. Для чего было выделять СМР в качестве отдельного объекта обложения НДС, если фактически платить налог не приходится?
Безусловно, смысл есть. Он заключается в том, что начислять налог должны все организации, признаваемые плательщиками НДС, а вот предъявить начисленную сумму к вычету смогут не все.
В пункте 6 ст. 171 НК РФ прописаны обязательные условия, соблюдение которых позволяет применить вычеты:
- имущество, в связи с которым выполняются СМР для собственного потребления, должно быть предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС;
- стоимость данного имущества должна подлежать включению в расходы при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления.
Именно поэтому, в частности, у налоговых органов возникает желание отказать в праве на вычеты по СМР, связанным с созданием объектов, используемых в рамках деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. Ведь применение данного спецрежима автоматически «выводит» отдельные виды деятельности из-под обложения НДС, а связанные с этой деятельностью расходы не признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, как уже отмечалось, судьи считают: пока объект еще строится (до тех пор, пока фактически не началось осуществление деятельности, облагаемой ЕНВД), фирма вправе предъявить НДС к вычету. Но потом, если имущество все-таки будет использоваться в рамках данного спецрежима, придется восстановить налог.
А вот, к примеру, организации, которые находятся на общем режиме, но осуществляют только операции, не облагаемые НДС (например, подпадающие под «льготы», перечисленные в ст. 149 НК РФ ), начислять налог с СМР, выполняемых для собственных нужд хозяйственным способом, обязаны, а предъявить начисленную сумму к вычету не смогут. Значит, им придется уплатить начисленный налог по полной программе. Собственно, ради этого и задуман весь рассматриваемый механизм.
Если строящийся объект планируется использовать одновременно в нескольких видах деятельности, часть которых облагается НДС, а часть – нет, нужно:
- по мере строительства принять к вычету НДС, начисленный на СМР по этому объекту, в полном объеме;
- после введения объекта в эксплуатацию восстановить часть НДС в порядке, предусмотренном абз. 4 , 5 п. 6 ст. 171 НК РФ , равномерно в течение 10 лет (по 1/10 от соответствующей доли принятого к вычету налога, на конец каждого календарного года, то есть только в IV квартале). Такого мнения придерживаются и налоговые органы (п. 1 Письма ФНС РФ от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ ).
На практике возможна и другая ситуация, при которой строящийся объект предназначался для совершения операций, облагаемых НДС, поэтому суммы налога со стоимости СМР предъявлялись к вычету, однако уже после ввода объекта в эксплуатацию (или в момент ввода в эксплуатацию) было принято решение использовать его только в деятельности, не облагаемой НДС. Это, пожалуй, самый спорный момент.
Налоговики еще в Письме от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@ заявили, что в такой ситуации нужно восстановить налог единовременно (в том квартале, когда объект фактически начинают использовать для осуществления не облагаемых налогом операций) по правилам, установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ . Сумму, подлежащую восстановлению, надо рассчитывать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости соответствующего объекта основных средств (без учета переоценки).
Однако с таким подходом можно и не согласиться. Ведь в абз. 4 , 5 п. 6 ст. 171 НК РФ нет никаких исключений, то есть отсутствует оговорка о том, что приведенная схема равномерного восстановления НДС в течение 10 лет не должна применяться в ситуации, когда объект используется только в не облагаемой налогом деятельности. То есть, к сожалению, вновь имеет место ситуация, когда чиновники «сужают» нормы налогового законодательства и устанавливают более жесткие рамки и правила там, где законодатель их не предусмотрел.
Счет-фактура самим себе
Для того, чтобы применить вычет, необходимо составить счет-фактуру на выполненные СМР. Сделать это нужно в последний день квартала (в момент определения налоговой базы). При этом, поскольку контрагент в данном случае отсутствует (передавать один из экземпляров счета-фактуры покупателю или заказчику не нужно), достаточно составить один экземпляр. Организации нужно указать свои реквизиты во всех строках, так как она является и продавцом, и грузополучателем, и грузоотправителем, и покупателем.
Счет-фактуру на СМР нужно зарегистрировать одновременно:
- в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (только в ч. 1) (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС );
- в книге продаж (п. 3 , 21 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС );
- в книге покупок (если соблюдены условия для предъявления налога к вычету) (п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС ).
СМР, выполняемыми для собственного потребления, признаются работы по строительству или реконструкции (модернизации) здания (сооружения), которые проводятся предприятиями промышленности собственными силами (когда задействуются свои работники, а не подрядные организации) и для своих нужд и затраты по которым в бухгалтерском учете накапливаются на счете . Просто монтаж оборудования (не связанный со строительством), а также проведение ремонта некапитального характера, в том числе в производственном помещении, не относятся к СМР. Начисленный в результате проведения СМР для собственных нужд НДС (момент определения налоговой базы – последнее число налогового периода) можно поставить к вычету при условии, что имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и его стоимость подлежит включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Утверждены Приказом Росстата от 23.12.2009 № 314.
Аналогичные пояснения даны в п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5 (м) «Основные сведения о деятельности организации», утв. Приказом Росстата от 24.10.2011 № 435.
" № 6/2016
Организации, осуществляющие операции, облагаемые и не облагаемые НДС, должны вести раздельный учет и распределять сумму «входного» налога. Учитывается ли при расчете соответствующей пропорции стоимость СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления?
Осуществление операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, влечет обязанность налогоплательщика вести раздельный учет и в соответствующей пропорции распределять суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в указанных операциях. Поэтому к вычету он может принять лишь часть суммы НДС, предъявленной к уплате контрагентами. Следует ли при расчете указанной пропорции учитывать стоимость строительно-монтажных работ (СМР), выполненных налогоплательщиком для собственного потребления? У чиновников Минфина сомнений в этом нет: да, следует. Какие аргументы они приводят в обоснование своей позиции? И справедливы ли они? Давайте разбираться.
Прежде чем рассматривать вопрос об исчислении пропорции для распределения сумм «входного» НДС, напомним базовые принципы исчисления налога с СМР, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления, и применения соответствующих налоговых вычетов.
НДС при СМР для собственного потребления
Объект налогообложения
Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС. Но что следует понимать под СМР для собственного потребления (или для собственных нужд)?
В Письме Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-10/55074 говорится, что СМР для целей применения указанной нормы нужно рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.) или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.
Что же касается цели осуществления СМР для собственного потребления, то здесь уместно напомнить определение этих работ, которое дано в п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» . Кстати, правомерность использования в целях исчисления НДС определений, содержащихся в нормативных актах органов статистики, отмечена еще в Письме МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16. Его авторы напомнили: поскольку специального определения понятия «СМР для собственного потребления» в Налоговом кодексе нет, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обращаться к иным отраслям законодательства РФ.
Итак, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным для собственных нужд (то есть хозяйственным способом), относятся работы, которые:
- осуществляются для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых она выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;
- выполнены строительными организациями по собственному строительству (например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).
Словом, определяющими признаками СМР для собственного потребления являются следующие показатели:
- произведенные работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, в результате которых изменяется первоначальная (восстановительная) стоимость зданий и сооружений;
- созданные (реконструируемые) объекты недвижимости подлежат использованию в собственной деятельности организации;
- исполнять подобные работы должны лица, состоящие в трудовых отношениях с организацией.
В свою очередь, нельзя отнести к СМР для собственного потребления:
1) работы по строительству собственными силами объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей продажи. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10 по делу № А10-2793/2009, при строительстве объектов с целью их последующей продажи СМР не могут быть квалифицированы как работы, выполняемые для собственного потребления. Объект обложения НДС в данном случае возникает при реализации построенного объекта (см. также письма ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13220@, от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@);
2) работы по монтажу работниками организации приобретенного оборудования, поскольку в данном случае также отсутствует признак строительства (см. постановления ФАС МО от 28.03.2012 по делу № А40-10464/11-129-46, ФАС СКО от 20.03.2012 по делу № А53-21781/2010). Добавим: работы по монтажу оборудования не относятся к СМР еще и потому, что имеют различные коды по ОКВЭД. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) СМР присвоен код 4560521, работам по монтажу оборудования – код 4560522.
Начисление и вычет НДС
На основании п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ) как стоимость всех фактических расходов, связанных с осуществлением этих работ. В состав данных расходов, как правило, входят стоимость сырья и материалов, амортизация строительной техники и иного оборудования, работников с начисленными на нее страховыми взносами. Перечисленные затраты в совокупности и будут составлять налоговую базу по СМР.
При этом организация на стоимость выполненных строительно-монтажных работ должна составить счет-фактуру (причем в единственном экземпляре) и зарегистрировать его:
НДС, начисленный на стоимость СМР, в том же квартале вправе принять к вычету (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Для реализации права на вычет необходимо, чтобы строительство было связано с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Отметим, что перечисленные условия должны выполняться одновременно.
Поскольку указанный вычет применяется одновременно с начислением НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, суммы исчисленного и возмещаемого налога отражаются в одной налоговой декларации.
Добавим, что помимо вычета в виде суммы НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, вычету подлежат суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые организация приобрела для выполнения этих работ. Указанные вычеты производятся в общеустановленном порядке, то есть при наличии полученных от контрагентов счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет данных товаров (работ, услуг) (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).
Если совершаются облагаемые и не облагаемые НДС операции
В случае приобретения товаров (работ, услуг) для использования в операциях по производству или реализации (передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, а также по производству товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, суммы «входного» НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости (пп. 1 и 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В свою очередь, одновременное осуществление налогоплательщиком операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, требует ведения раздельного учета этих операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и распределения сумм «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы такого налога принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению либо освобождаются от обложения, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Особенности расчета указанной пропорции закреплены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ: она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за .
Как пояснено в Письме Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-11/10717, при определении данной пропорции учитываются как облагаемые НДС операции (в том числе выполнение СМР для собственного потребления ), так и не облагаемые этим налогом операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ (включая операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, а также операции, поименованные в ст. 149 НК РФ).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 1
Общество в II квартале 2016 года реализовало:
- готовую продукцию, облагаемую НДС, на сумму 4 562 530 руб. (без учета НДС);
- совершило операции не облагаемые НДС на сумму 1 674 830 руб.
В том же квартале обществом были выполнены своими силами СМР для собственного потребления на сумму 1 594 500 руб. (без учета НДС).
Общество ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным МПЗ, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Сумма «входного» НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, составила 642 785 руб.
Доля совокупных расходов по освобожденным от обложения НДС операциям превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, равна (с учетом подхода Минфина к расчету пропорции) 505 326,52 руб. (642 785 х (4 562 530 + 1 594 500) / (4 562 530 + 1 594 500 + 1 674 830)).
Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а будет включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, составит 137 458,48 руб. (642 785 - 505 326,52).
Заметим: подход, предложенный чиновниками Минфина к исчислению пропорции для разделения сумм «входного» НДС (с учетом стоимости СМР), позволит налогоплательщику увеличить сумму НДС, принимаемого к вычету. Что, несомненно, является положительным моментом. В противном случае эта величина была бы меньше. Судите сами.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что при определении пропорции не будем учитывать стоимость выполненных для собственного потребления СМР.
Величина «входного» НДС, которую общество примет к вычету, составит 470 187,04 руб. (642 785 х 4 562 530 / (4 562 530 + 1 674 830)).
Соответственно, сумма «входного» НДС, которая не будет принята к вычету, а включена в стоимость МПЗ, работ и услуг, равна 172 597,96 руб. (642 785 - 470 187,04).
Размышления на тему
Как видно из приведенных примеров, разница в сумме НДС, которую налогоплательщик может заявить к вычету (в зависимости от способа расчета пропорции), составляет 35 139,48 руб. (505 326,52 - 470 187,04).
Выгода от применения подобной схемы расчета пропорции для раздела «общехозяйственного» НДС для налогоплательщиков очевидна. Но как к такому расчету отнесутся налоговики? Полагаем, едва ли в данной ситуации можно рассчитывать на их благосклонность. Тем более что в рассуждениях авторов Письма № 03-07-11/10717 есть один момент, вызывающий сомнения.
Ведь согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ рассматриваемая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат (не подлежат) налогообложению.
Но можно ли отнести к реализации выполнение СМР для собственного потребления, учитывая определение реализации из п. 1 ст. 39 НК РФ? Напомним, в названной норме сказано: реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Тогда как результат СМР, выполненных силами организации для собственного потребления, не передается на сторону, а остается внутри организации. К тому же в п. 1 ст. 146 НК РФ законодатель четко разграничил реализацию товаров, работ, услуг (пп. 1) и выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3), которые являются самостоятельными объектами обложения НДС.
Получается, что авторы Письма № 03-07-11/10717 отождествляют операции, являющиеся объектом налогообложения, и операции по реализации товаров (работ, услуг). А ведь в п. 4.1 ст. 170 НК РФ речь идет исключительно о реализации. Так корректно ли при расчете пропорции стоимость СМР для собственного потребления включать в стоимость реализованных товаров (работ, услуг)?
Решить данный вопрос, по всей видимости, предстоит арбитрам (если только финансисты не передумают и не изменят свое мнение). А в том, что споры с контролерами возникнут, мы не сомневаемся. Поэтому, прежде чем применять на практике подход к расчету пропорции для распределения сумм общего «входного» НДС, предложенный Минфином в Письме № 03-07-11/10717, налогоплательщику имеет смысл оценить риски, связанные с возникновением претензий налоговиков и судебных споров.
Утверждены Приказом Росстата от 09.12.2014 № 691.
Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17.
В строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б указываются реквизиты самой организации.
Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ № 1137.
Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.