Доверительное управление само по себе - достаточно непростой инструмент договорной политики. Но при этом у него, несомненно, есть привлекательные стороны. Например, договоры доверительного управления могут быть эффективным средством защиты собственности, так как законодательством не допускается обращение взыскания на переданное имущество по долгам учредителя управления, за исключением случаев его несостоятельности (банкротства) (см. п. 2 ст. 1018 ГК РФ). Договор доверительного управления также дает возможность задействовать передаваемый актив в деятельности, требующей лицензирования, если такой лицензии нет у учредителя управления, но она есть у управляющего. Проблемы, связанные с бухгалтерским и налоговым оформлением таких договоров, а также пути их решения рассматривает В.С. Ржаницына, руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний "Сектор", г. Санкт-Петербург.

где
УУ - учредитель управления;

ВП - выгодоприобретатель;

Правовое регулирование доверительного управления

Доверительное управление имуществом как вид гражданско-правовых отношений регулируется главой 53 ГК РФ. Согласно статье 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Доверительный управляющий в пределах, установленных договором, осуществляет правомочия собственника и вправе совершать с переданным ему имуществом любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя с обязательным указанием своих полномочий (после наименования доверительного управляющего должна быть проставлена пометка ДУ).

Деятельность доверительного управляющего подобна оказанию услуг по управлению. Однако его ответственность за причинение убытков является повышенной по сравнению с иными договорными формами - он обязан компенсировать любые убытки, если не докажет, что они произошли вследствие непреодолимой силы, либо действий учредителя управления или выгодоприобретателя (ст. 1022 ГК РФ). Ограничена и возможность управляющего извлекать выгоды из договора. Закон закрепляет за ним право на предусмотренное договором вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, но только за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ). Не может доверительный управляющий и быть выгодоприобретателем по договору (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе (см. далее), и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Схема 1. Взаимоотношения участников договора доверительного управления

где
УУ - учредитель управления;
ДУ - доверительный управляющий;
ВП - выгодоприобретатель;
1 - передача имущества в доверительное управление;
2 или 4 - получение доходов от доверительного управления;
3 - получение вознаграждения со счета (или из кассы) доверительного управления (иногда возможна выплата вознаграждения учредителем управления со своего счета);
5 или 6 - возмещение убытков.

Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ), а при осуществлении наличных расчетов - и отдельная кассовая книга, так как наличные денежные средства в рамках доверительного управления также должны быть обособлены.

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом

Минфином России разработаны "Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, далее - Указания). Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.

Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, предлагается использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Такой субсчет будет присутствовать и в рабочем плане счетов учредителя управления, и в плане счетов, используемом доверительным управляющим при ведении обособленного баланса. Зеркальные остатки по данным субсчетам связывают эти два баланса и показывают стоимостную оценку имущества в доверительном управлении. В "Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что субсчет 79-3 также применяется для учета расчетов у доверительного управляющего, но данная точка зрения не нашла отражения в корреспонденции счетов, предлагаемой Указаниями. Кроме того, это противоречило бы назначению счета внутрихозяйственных расчетов, который предназначен для отражения расчетов с контрагентами по договорам.

Отдельный баланс и отчет доверительного управляющего

Доверительное управление - не единственная ситуация, в которой предписывается ведение отдельного баланса. Однако отдельный баланс доверительного управления имеет ряд отличительных особенностей:

• обязательность выделения и ведения, вытекающую из природы договорных отношений доверительного управления;
• принадлежность к отчетности учредителя управления;
• составление от лица доверительного управляющего (с указанием на его статус), связанного с учредителем управления только договорными отношениями - то есть учет ведет доверительный управляющий;
• порядок отражения операций предписывается Указаниями;
• на основании данных учета должны быть определены все необходимые показатели для включения в единую бухгалтерскую отчетность учредителя управления путем построчного суммирования;
• доверительный управляющий, не являясь субъектом налогообложения по отношению к переданному в доверительное управление имуществу и операциям с ним, не имеет достаточной информации для отражения налоговых обязательств.

Отметим, что в пункте 11 Указаний говорится, что для каждого договора доверительного управления управляющий должен открыть отдельный субсчет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в разрезе учредителя управления и выгодополучателя (в ГК РФ используется термин "выгодоприобретатель"). Данная ситуация возможна, только если доверительный управляющий ведет учет всех договоров на одном, своем собственном балансе. Кроме того, расчеты с выгодоприобретателями не являются внутрихозяйственными и не подлежат отражению на счете 79. В рамках отдельного баланса этот счет может быть открыт только для расчетов с тем учредителем управления, по договору с которым ведется данный баланс. Если доверительный управляющий осуществляет доверительное управление имуществом нескольких учредителей управления, это найдет отражение на его счетах учета расчетов по получению вознаграждения (Указаниями предусмотрено использование счета 76), а не в отдельных балансах по каждому договору.

Отдельный баланс должен открываться по каждому договору доверительного управления. Таким образом, финансовый результат учредителя управления будет распределен по двум (или более, если им заключен не один договор управления) балансам, а общие налоговые обязательства по всем видам деятельности будут отражены в его основном балансе (см. схему 1). Отсюда следует вывод, что при проведении реформации локальный финансовый результат в каждом отдельном балансе необходимо перевести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", так как Указаниями не предусмотрена его передача на основной баланс через счет 79-3.

В силу того, что форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно предложить использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.

Учет у учредителя управления на основном балансе

При передаче объектов имущества в доверительное управление их стоимость принимается равной бухгалтерской оценке в учете учредителя управления на дату вступления договора в силу. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления может быть извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема - передачи и т. п.).

Указаниями (п. 4) учредителю предлагается отражать передачу активов по дебету счета 79-3 в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др., с одновременным списанием сумм накопленной амортизации с дебета счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Согласно пункту 12 Указаний в течение срока доверительного управления амортизацию по переданному активу на обособленном балансе начисляет доверительный управляющий (с использованием тех же норм и сроков, которые применялись до передачи). При возврате активов из доверительного управления производятся обратные записи, причем сумма амортизации принимается равной сложившейся на дату окончания договора.

Денежные средства, получаемые учредителем управления по договору, в соответствии с пунктом 5 Указаний должны учитываться по кредиту счета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Для обеспечения обособленного учета обязательств по возврату переданного имущества от операций по учету движения денежных средств в рамках договора доверительного управления можно открыть дополнительные субсчета второго порядка к счету 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", либо вести детализированный аналитический учет.

Возмещение причиненных учредителю доверительного управления убытков предлагается учитывать записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы". Таким образом, отражение данной операции обособляется от учитываемых на счете 79-3 внутрихозяйственных расчетов. Как нам представляется, рекомендованная схема подходит только для тех видов убытка, которые еще не нашли отражения на отдельном балансе (например, упущенной выгоды). Если же причиненный убыток ранее был зафиксирован на бухгалтерских счетах в рамках отдельного баланса (99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль"), то начисленное возмещение следует отражать на этих же счетах как погашение признанных прежде убытков.

Указания (п. 7) устанавливают следующий порядок составления бухгалтерской отчетности учредителем управления. В нее должны быть полностью включены данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления, в составе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/ "Информация по сегментам" (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н). При этом управляющий должен соблюдать учетную политику, принятую учредителем управления.

Учет у выгодоприобретателя

Выгодоприобретатель начисляет причитающиеся ему по заключенному в его пользу договору доверительного управления средства записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы", и отражает их поступление записью в кредит счета 76 с дебета счетов учета денежных средств.

Учет на отдельном балансе доверительного управления

Доверительный управляющий учитывает операции по получению имущества в доверительное управление также с использованием счета 79-3, записями, зеркальными тем, которые делает учредитель при передаче этого имущества. В Указаниях не освещается вопрос о том, как следует отражать на обособленном балансе перечисление доходов выгодоприобретателю. На наш взгляд, это совершенно иная ситуация, нежели перечисление доходов учредителю управления. В данном случае имеет место не возврат средств собственнику, а их отчуждение в пользу выгодоприобретателя. Поэтому в отдельном балансе перечисление средств выгодоприобретателю может быть отражено с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Методологией бухгалтерского учета не предусмотрены правила отражения расчетов с бюджетом по налогам в случае доверительного управления. С одной стороны представляется, что согласно принципу соответствия доходов и расходов налоги предпочтительно начислять в той же информационной системе, в которой осуществляется учет объекта налогообложения. С другой стороны, доверительный управляющий, ведущий обособленный баланс, может не обладать информацией о применяемом учредителем управления режиме налогообложения, льготах и т. д. Таким образом, налицо конфликт между субъектом налогообложения и субъектом бухгалтерского учета, которым является доверительный управляющий. Отметим, что схема отражения в учете налога на добавленную стоимость не позволяет вести его учет на основном балансе учредителя управления. Поэтому мы будем исходить из того, что расчеты по НДС ведутся на отдельном балансе, а прочие налоги учредитель учитывает на основном балансе.

Учет у доверительного управляющего на собственном балансе

Так как доверительный управляющий может получать вознаграждение по договору доверительного управления, данная операция должна найти отражение в его собственном балансе. Начисление вознаграждения он отражает записью Дебет 76 "Расчеты с учредителем управления" Кредит 90-1 "Выручка", если доверительное управление является его обычным видом деятельности, или Кредит 91-1 "Прочие доходы" в иных случаях (Указаниями предусмотрено только кредитование счета 90 "Продажи").

Расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности, предписывается учитывать на счете 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" обособленно по каждому договору. Поскольку деятельность по доверительному управлению выделена на отдельный баланс, было бы логичным изначально производить все относящиеся к ней расходы в рамках этого баланса с отдельного расчетного счета (кассы). Однако законодатель предусмотрел возможность использования иной схемы - по соглашению сторон доверительный управляющий может оплатить расходы от своего имени (в этот момент он выступает как обычное юридическое лицо) с последующим их возмещением. На наш взгляд, такие расходы не должны учитываться тем же образом, как те расходы управляющего на ведение договора, компенсация которых не предусмотрена.

Но Указания предписывают нам отражать все оплаченные доверительным управляющим от собственного лица расходы, как возмещаемые, так и производимые им за счет вознаграждения (например, административные расходы), на счетах затрат (20, 26) и затем относить в дебет счетов реализации (90). Возмещение же расходов учредителем управления начислять у управляющего записью Дебет 76 Кредит 90. (Причем это не единственный случай, когда финансовое ведомство предлагает учитывать возмещаемые расходы таким образом - в письме Минфина России от 24.09.2001 № 04-02-05/2/127, аналогичные указания даны для договоров поручения). На наш взгляд, это методологически неверно и противоречит нормам гражданского законодательства, которые проводят различие между вознаграждением управляющего и возмещением расходов. Данные расходы не являются расходами доверительного управляющего, а их возмещение не является его выручкой и не должно отражаться в ее составе. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (основываясь на положениях п. 2 ст. 276 НК РФ). А счет 90 в плане счетов специально предназначен для учета выручки организаций от обычной деятельности. Для того чтобы не завышать выручку и себестоимость услуг по доверительному управлению, возмещаемые расходы следует отражать одной записью Дебет 76 "Расчеты с учредителем управления" Кредит 76 "Расчеты с поставщиком товаров (работ, услуг)", расходы на которые возмещаются по условиям договора.

Пример

По договору учредитель управления передал доверительному управляющему нематериальный актив первоначальной стоимостью 100 000 руб., амортизация - 20 000 руб. Управляющий использовал актив при оказании услуг, выручка за которые составила 30 000 руб. плюс НДС 18 % - 5 400 руб. При осуществлении договора управляющий начислил амортизацию 1 000 руб., учел расходы в сумме 11 800 руб., в т. ч. НДС, и начислил себе вознаграждение в сумме 4 720 руб., в т.ч. НДС. Оплата была произведена из выручки от оказания услуг. Остаток на расчетном счете ДУ был полностью перечислен учредителю управления. Расходы доверительного управляющего по осуществлению данного вида деятельности составили 3 000 руб. Затем за счет ненадлежащего исполнения управляющим своих обязанностей учредителю управления были причинены убытки в виде упущенной выгоды, которые были оценены сторонами в 50 000 руб. Данную сумму управляющий перечислил учредителю за счет собственных средств. Впоследствии договор был расторгнут, а актив возвращен учредителю управления.

В рамках данного примера рассмотрим схему отражения операций доверительного управления у всех сторон договора, при необходимости дополняя Указания недостающими, на наш взгляд, записями.

Отражение операций

У доверительного управляющего:

Дебет 26 Кредит 70, 69 - учтены административные расходы по осуществлению договора - 3 000 руб.; Дебет 76 Кредит 90-1 - начислено вознаграждение по договору доверительного управления - 4 720 руб.; Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС с суммы вознаграждения по договору доверительного управления - 720 руб.; Дебет 90-2 Кредит 26 - списаны в уменьшение финансового результата административные расходы по осуществлению договора - 3 000 руб.; Дебет 90-9 Кредит 99 - определен финансовый результат по данному виду деятельности - 1 000 руб.; Дебет 91-2 Кредит 76 - начислено возмещение упущенной выгоды учредителю управления - 50 000 руб.; Дебет 76 Кредит 51 - уплачено возмещение упущенной выгоды учредителю управления - 50 000 руб.

Отражение операций на балансах учредителя управления представлено в таблице.

Таблица 1. Схема бухгалтерского учета на балансах учредителя управления

Содержание операции	На основном балансе		Сумма	На отдельном балансе
	Дт	Кт		Дт	Кт
Передан и получен нематериальный актив по договору ДУ			100 000 20 000
Сальдо счета 79-3
Начислена амортизация
Доверительный управляющий оказал услуги с использованием нематериального актива			35 400 5 400
Получена оплата от заказчика
Доверительный управляющий отразил расходы, связанные с управлением
Доверительный управляющий отразил причитающееся ему вознаграждение
Доверительный управляющий со счета ДУ оплатил услуги контрагента и вознаграждение
Определена себестоимость услуги и финансовый результат			15 000 15 000
Перечислены средства учредителю в счет дохода в размере остатка на расчетном счете
Управляющий от лица учредителя управления отражает в учете вычет по НДС
Сальдо счета 79-3
Учредитель управления начислил налог на прибыль по ДУ: 15000*24%
Учредитель управления уплатил налоги: налог на прибыль			2 880 3 600
По окончании срока договора актив возвращен учредителю управления			100 000 21 000
Сальдо счета 79-3
Получены средства от доверительного управляющего в счет возмещения упущенной выгоды			50 000 50 000
Реформация отдельного баланса			35 400 15 000 5 400 15 000	90-1 90-9 90-9 99	90-9 90-2 90-3 84

В рамках предложенной схемы решены практически все проблемные вопросы, кроме одного. В составе отдельного баланса на счете 68 осталось непогашенное обязательство по НДС, а на основном балансе имеется переплата по данному счету на ту же сумму. Эту проблему можно решить двумя способами:

• перечислением НДС по доверительному управлению в бюджет не с основного, а с отдельного баланса (счета), если не будут возражать налоговые органы; либо
• совершением не предусмотренной Указаниями записи Дебет 79-3 Кредит 68 - 2 880 руб. на основном балансе и обратной записи Дебет 68 Кредит 79-3 - 2 880 руб. на отдельном балансе.

Налогообложение операций по доверительному управлению

С точки зрения налогового права передача имущества в доверительное управление и возврат из него не являются объектами налогообложения. Из всех хозяйственных операций в НК РФ объектами налогообложения признаются только операции по реализации товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 38 НК РФ). Причем под реализацией понимается передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), а формула договора доверительного управления ее не предусматривает.

Налогообложение возникает при осуществлении деятельности по управлению переданным имуществом. Причем в соответствии со статьями 378 и 276 НК РФ учредитель управления самостоятельно уплачивает налог на имущество и налог на прибыль от доверительного управления. Порядок уплаты других налогов отдельно не описан.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.

КС РФ в Определении от 22.01.2004 № 41-О указал следующее.

Хотя денежные средства, находящиеся на отдельном счете доверительного управления, имеют принадлежность к учредителю управления, однако распоряжается ими доверительный управляющий от своего лица. Строго говоря, нельзя отождествить платеж, произведенный с этого счета доверительным управляющим, с платежом, исходящим от налогоплательщика. Тем не менее, так как средства на данном счете все же принадлежат учредителю управления, налоговые органы могли бы урегулировать ситуацию, разрешив ему выполнять свои налоговые обязательства со счета доверительного управления через доверительного управляющего.

Отметим, что законодательством не урегулирован вопрос об ответственности за нарушения в области ведения бухгалтерского учета и налогообложения при доверительном управлении. НК РФ установлены налоговые санкции за налоговые правонарушения, в том числе за нарушение правил учета доходов и расходов, в отношении налогоплательщиков, в то время как при доверительном управлении учет осуществляет управляющий. Таким образом, учредитель управления как налогоплательщик несет юридическую ответственность за действия доверительного управляющего по ведению учета в рамках отдельного баланса.

Как уже говорилось, передача имущества в доверительное управление не признается реализацией и не порождает объекта налогообложения НДС. Однако можно встретить мнение, что при передаче внеоборотных активов, по которым ранее НДС был предъявлен к вычету, необходимо восстановить НДС по их остаточной стоимости.

Данное мнение не основано на нормах НК РФ, который предусматривает предоставление вычетов по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой НДС, в полном объеме после их принятия на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Учитывать же НДС в стоимости активов требуется только, если они изначально приобретаются с целью использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения (п. 2 ст. 170 НК РФ). Данную точку зрения применительно к случаю передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал поддержал ВАС РФ в своем постановлении от 11.11.2003 №7473/03. Глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не содержит специальных норм по налогообложению в случае доверительного управления. На региональном уровне разъяснялось (письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 02.04.2003 № 03-06/6816), что доверительный управляющий уплачивает НДС по полученному вознаграждению, а учредитель управления - по выручке, поступившей на отдельный счет доверительного управления. Однако некоторые специалисты полагают, что в отношении НДС при доверительном управлении не все элементы налогообложения определены достаточно четко. Они исходят из того, что в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, то есть процесс, осуществляемый доверительным управляющим. С другой стороны, в соответствии со статьей 153 НК РФ в налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами за эти товары (работы, услуги), то есть результат, принадлежащий учредителю управления. Отсюда заключается, что разные элементы налогообложения присутствуют у разных налогоплательщиков, и налог не может считаться установленным ни для одного из них. Данное заключение имеет спорный характер в силу того, что НК РФ содержит специальное определение реализации, в соответствии с которым ею признается передача прав собственности (ст. 39 НК РФ). Следовательно, процесс реализации как передачи прав собственности можно отождествить лишь с собственником, которым является учредитель управления.

Ситуация осложняется тем, что в соответствии со статьей 171 НК РФ вычету подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им. В случае же доверительного управления данные суммы предъявляются доверительному управляющему (с указанием на его статус), и уплачиваются им с отдельного счета. Строго говоря, это не то же самое, что предъявление учредителю управления. Не принимая ничью сторону, отметим, что все отмеченные проблемы в области налогообложения данным налогом можно было бы снять, например, придав доверительному управляющему статус налогового агента.

В статье 374 НК РФ устанавливается, что переданное в доверительное управление движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, является объектом налогообложения налогом на имущество организаций у учредителя управления на общих основаниях (ст. 378 НК РФ).

Доходы от передачи имущества в доверительное управление не указаны в закрытом перечне доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведенном в статье 251 НК РФ. Следовательно, они подлежат налогообложению. Особенности определения налоговой базы участниками таких договоров устанавливаются статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета доходов и расходов - статьей 332 НК РФ.

Доходы по договору доверительного управления включаются в состав внереализационных доходов учредителя управления или выгодоприобретателя. Вознаграждение доверительного управляющего признается его доходом от реализации, а в его расходы включаются все расходы, кроме возмещаемых по условиям договора.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно (до 30.08.2002 - ежеквартально) определять финансовый результат по доверительному управлению (по каждому виду доходов) и сообщать его учредителю управления (выгодоприобретателю). В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой получения внереализационного дохода от доверительного управления является последний день отчетного (налогового) периода. То есть учредитель управления и выгодоприобретатель должны признавать доход не при поступлении средств со счета доверительного управления, а на основании отчета управляющего.

Что касается расходов, связанных с осуществлением договора, они в полном объеме признаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов у получателя соответствующих доходов. В пункте 4 статьи 276 НК РФ устанавливается, что если доходы по договору получает выгодоприобретатель, то и расходы по договору признаются у него, а не у учредителя управления. Кроме того, оговаривается, что если в договоре предусмотрена выплата вознаграждения доверительному управляющему не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора, данное вознаграждение признается расходом учредителя управления, а не выгодоприобретателя. Здесь наблюдается различие с процедурой бухгалтерского учета, в соответствии с которой доходами выгодоприобретателя признается только перечисляемый платеж, без передачи ему сумм доходов и расходов, учтенных на отдельном балансе.

Пунктом 3 статьи 286 НК РФ установлен особый порядок уплаты налога на прибыль от таких операций - квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода. Также согласно пункту 3 статьи 276 НК РФ у учредителя управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. В данном случае под убытком понимается уменьшение стоимости объекта доверительного управления в результате его порчи либо погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, а не в результате начисления амортизации в процессе осуществления договора.

В случае окончания договора и возврата имущества учредителю управления у него не образуется дохода (убытка) вне зависимости от наличия положительной (отрицательной) разницы между стоимостью имущества на момент заключения и на момент прекращения договора (п. 5 ст. 276 НК РФ). Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества учредителю расходы (убытки) от снижения его стоимости не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя (ст. 332 НК РФ).

Несмотря на то, что российский финансовый рынок сравнительно молодой по общемировым меркам, история его развития достаточно насыщена. За почти 30 лет, с 1991 года, сменилось несколько эпох приватизации, рынка облигаций и рынка акций.

Сменялись стадии взаимоотношений участников рынка и потребителей. От периода, когда профессиональным организациям приходилось буквально доказывать свою надежность и эффективность, плавно перешли к периоду признания и доверия. Во многом это стало возможно благодаря развитию высокотехнологичных систем, позволяющих наладить взаимодействие между всеми участниками рынка.

Не меньшее влияние на поведение участников рынка оказывает регулятор. Если в самом начале становления финансового рынка отсутствовало какое-либо регулирующее законодательство, то в последние годы наметилось ужесточение политики Центрального Банка (ЦБ) и саморегулируемых организаций в отношении некредитных финансовых организаций (НФО).

Свидетельство того - новые требования, которые обязаны соблюдать все организации. Например, ставший обязательным в 2018 году XBRL-формат сдачи отчетности, с помощью которого планируется повысить достоверность передаваемой информации. Или новые законодательные акты, которые призваны противодействовать недобросовестным действиям на финансовом рынке. ЦБ издал одноименную концепцию, которая должна встать на страже защиты интересов клиентов НФО, а также самих организаций. В основе всех требований ЦБ - прозрачный инфообмен между всеми сторонами.

В связи с этим ни одна НФО сегодня уже не может работать без оперативного получения и обработки информации, поступающей из различных источников. Своевременные и достоверные отчеты необходимы для принятия управленческих решений и для повышения эффективности деятельности в целом. Кроме того, отчитываться нужно не только внутри компании, но и перед клиентами и регулятором.

Именно поэтому оптимизация бизнес-процессов и подготовки отчетности - важнейшие задачи всех НФО. Помочь решить обозначенные задачи могут специализированные учетные программы.

Главный критерий выбора системы автоматизации - возможности по обработке и анализу данных, удобный вид представления информации и количество поддерживаемых видов учета.

Компания «1С-Рарус» имеет большой опыт в области разработки и внедрения решений в отрасли некредитных финансовых организаций. Линейка решений представлена несколькими продуктами, учитывающими специфику деятельности каждого сегмента отрасли:

• « » автоматизирует бухгалтерский и налоговый учет некредитных финансовых организаций, в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний ПИФ, микрофинансовых организаций и кредитных потребительских кооперативов. Предоставляет возможность вести учет на едином плане счетов с учетом требований отраслевых стандартов бухгалтерского учета (ОСБУ) для НФО.
• подходит для автоматизации внутреннего учета профессиональных участников рынка ценных бумаг, в том числе кредитных организаций (банков). Продукт поддерживает ведение учета по дилерской и брокерской деятельности, доверительное управление активами. Программа позволяет вести внутренний учет и получать отчетность в соответствии с последними нормативными актами Центробанка.
• предназначен для автоматизации депозитарного учета организаций, работающих на рынке ценных бумаг. Продукт позволяет вести учет и получать отчетность в соответствии с последними нормативными актами ЦБ РФ для депозитарной деятельности.
• используется для автоматизации учета открытых, интервальных и закрытых паевых инвестиционных фондов всех видов. Программа позволяет вести учет и получать в соответствии с последними нормативными актами Центробанка.
• для «1С:Бухгалтерии 8» разработан для автоматизации бухгалтерского и налогового учета на рынке ценных бумаг в соответствии с принципами РСБУ. Решение используется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, имеющими лицензию профучастника на осуществление деятельности по доверительному управлению ценными бумагами для ведения учета по клиентам ДУ, не являющимися некредитными финансовыми организациями. Также может быть использовано другими организациями, осуществляющими куплю-продажу ценных бумаг, для которых этот вид деятельности не является основным.

Для всех перечисленных решений (за исключением «1C-Рарус:Учет ценных бумаг, редакция 3») предусмотрен XBRL-модуль.

Использование современных автоматизированных систем на платформе «1С:Предприятие 8» помогает финансовым компаниям профессионально организовать текущую оперативную деятельность, легко и удобно вести бухгалтерский и налоговый учет, получать различную аналитическую информацию для принятия важных управленческих решений.

• О продукте

  Программный продукт "Ортикон: Управление инвестиционной компанией " на базе "1С:Предприятие 8.2" предназначен для комплексной автоматизации деятельности инвестиционной компании.

  Дополнительный ресурс по переходу на ЕПС: https://www.eps-nfo.com/ и XBRL: https://www.xbrl.bz/ . Практический семинар по подготовке отчетности в формате XBRL: https://www.xbrl-forum.ru/

  Конфигурация программного продукта имеет модульную структуру и состоит из: Основной поставки, Модуля «Доверительное управление» , Модуля «Брокерская деятельность» , Модуля «Бэк-офис» и .

  Наименование

  Цена (руб.)

  Управление инвестиционной компанией. Основная поставка

  Система может быть полезна участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим деятельность: управлению собственными ценными бумагами и срочными контрактами; дилерскую деятельность; управление инвестициями клиентов в рамках доверительного управления; брокерскую деятельность. Продукт не является самостоятельным решением и интегрирован в программе «1С:Бухгалтерия предприятия 8.2». Основные функциональные возможности (Основная поставка). Ведение бухгалтерского и налогового учета собственных ценных бумаг, РЕПО, срочных контрактов и депозитов. Соответствие законодательству (ПБУ 19, ПБУ 18/02). Отличительной особенностью данной системы является возможность настраивать план счетов бухгалтерского и налогового учёта по любым правилам. Программа позволяет прописать правила использования такого плана счетов с помощью реализованных настроек (без участия программиста). Настройки учетной политики: метод расчета себестоимости (могут быть разными в БУ и НУ): фифо, лифо, средняя; включать или не включать в себестоимость доп. расходы по ЦБ; частичное погашение только в БУ (в НУ при выбытии); способ учета РЕПО (займ, купля-продажа); способ учета коротких позиций (купля продажа внутри заёмных бумаг); способ учета РЕПО в РЕПО (блокировка ЦБ из займа, а потом списание заёмных или обратный порядок); произвольная настройка используемой котировки для переоценки (приоритеты, максимум, минимум) использование до 4-х видов разделителей учета (либо можно их не использовать): например место хранения ЦБ, брокер, трейдер и пр.; прочие Автоматизируемые операции по Ценным бумагам: Поступление Ценных бумаг; Выбытие Ценных бумаг (продажа или погашение); Переоценка; Начисление доходов по ценным бумагам (переоценка НКД, Погашение НКД); Частичное погашение номинала. Модуль "Доверительное управление". Ведение бухгалтерского и налогового учета клиентских ценных бумаг, РЕПО, срочных контрактов и депозитов. Возможности модуля: использование собственной учетной политики для каждого клиента (см. настройки в основной поставке); возможность настройки индивидуальных нюансов использования плана счетов для конкретных клиентов или групп клиентов; введение выделенных балансов в разрезе Клиентов и договоров ДУ; формирование клиентских баланса (форма 1) и прибылей и убытков (форма 2); формирование регистров НУ; Модуль "Брокерская деятельность". Ведение бухгалтерского и налогового учета связанного с оказанием посреднических услуг клиентам по брокерской деятельности. Ведение БУ и НУ расчетов с клиентами с учетом нюансов (НДС): перевыставляемых комиссий (биржи и пр.) собственных комиссий; расчетов по сделкам Возможность вести расчет НДФЛ по клиентам Использование собственной учетной политики для каждого клиента; Формирование 2-НДФЛ; Формирование 1-НДФЛ; расчет НДФЛ удержанного при выводе; расчет активов клиента; Модуль "Бэк-офис". Ведение внутреннего учета операций в разрезе инвестиционных портфелей (собственным, ДУ или брокерским). Внутренний учет представляет собой изолированный контур программы (используются только общие справочники - ценные бумаги, клиенты, учетная политика и пр.). Взаимодействие внутреннего учета с БУ и НУ осуществляется с помощью выгрузок. Что позволяет вести внутренний учет как в отдельной базе данных, так и в одной информационном пространстве. Модуль позволяет вести: Биржевые сделки; Сделки с ЦБ (обычные и РЕПО); Срочные сделки; Внебиржевые сделки; Распределение одной сделки по нескольким инвестиционным портфелям Оперативный расчет активов клиента (ЦБ, депозиты и ден. средства); Учет комиссий и вознаграждений Формировать отчеты: Регистры внутреннего учета: Сделок; Движения Денежных средств; Движения Ценных бумаг; Регистры срочных сделок, Отчет для клиента (Отчет клиента ДУ); Универсальный отчет по внутренним регистрам; Остатки ЦБ, ден. средств и Деб. Кред. задолженности; Загрузка сделок и котировок (см. в Основной поставке) Модуль учет ДУ активов НПФ. Ведение внутреннего и БУ/НУ учета операций по активам НПФ. Позволяет вести совместный учет внутренний и БУ (ЦБ учет в внутреннем, а ДС и деб. Кред.в БУ) или полностью раздельный; Формирование оперативной и прочей отчетности для спец. депозитария и клиентов: Отчет о доходах от инвестирования средств пенсионных накоплений (форма 2); Отчет об инвестировании средств пенсионных накоплений (форма 1); Отчет об инвестиционных вложениях; Расчет стоимости чистых активов, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений; Расчет рыночной стоимости активов, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений; Спец. форма отчета ДУ для НПФ; Формы Бух. Отчетности для НПФ; Отчет Доходы/расходы НУ/БУ; Расчет доходности; Модуль "Управление активами НПФ" Модуль расширяет возможности модуля «Доверительное управление» и включает в себя спец отчетность НПФ с возможностью электронной выгрузки в формате ЭДО ОДК (XML). Состав отчетов: Отчет РСА; Отчет СЧА; Отчет ИВ; Отчет брокера; Ведомость сверки активов; Квартальный отчет о инвестировании средств ПН; Квартальный отчет о доходах инвестирования средств ПН. Конфигурация "Ортикон: Управление инвестиционной компанией 8" не является самостоятельным программным продуктом. Для его работы необходимо наличие установленной конфигурации "Бухгалтерия предприятия" на платформе "1С:Предприятие 8.3". Конфигурация "Ортикон: Управление инвестиционной компанией 8" имеет защиту лицензирования рабочих мест пользователя на основе электронных ключей USB "Катран", содержит несколько защищенных функций, не подлежащих изменению пользователями.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Доверили управление своим имуществом?

Как учредителю (выгодоприобретателю) учитывать операции, связанные с договором доверительного управления

В , , мы рассказали об особенностях оформления документов по договору доверительного управления. Причем информация о документообороте пригодится всем участникам этого договора. Также мы рассказали об отражении операций по такому договору в бухгалтерском и налоговом учете доверительного управляющего. А о том, как вести учет и заполнять отчетность учредителю управления и выгодоприобретателю - третьему лицу, вы узнаете из этой статьи.

Учет у учредителя управления

Бухучет

Рассмотрим бухучет на примере.

Пример. Учет операций, связанных с доверительным управлением имуществом

/ условие / Компания в декабре 2015 г. приняла к учету в качестве основного средства приобретенное здание торгового центра по первоначальной стоимости 56 760 000 руб. С 01.01.2016 по зданию начисляется амортизация. Срок полезного использования (с учетом срока эксплуатации предыдущим собственником) - 264 месяца, сумма ежемесячной амортизации - 215 000 руб.

01.04.2016 договор доверительного управления вступил в силу, и компания передала здание в управление на 3 года для сдачи его в аренду, став учредителем управления - выгодоприобретателем. Сумма накопленной на 1 апреля амортизации - 645 000 руб.

Предположим, что в одном из отчетных периодов причитающаяся учредителю управления прибыль, согласно отчету доверительного управляющего, составила 2 260 000 руб.

/ решение / В учете сделайте следующие запис ипп. 4- 6 Указаний, утв. Приказом Минфина от 28.11.2001 № 97н (далее - Указания) .

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату передачи имущества
Здание передано доверительному управляющему	79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	01 «Основные средства»	56 760 000
Передана сумма начисленной амортизации			645 000
На дату отчета управляющего
Отражена прибыль по договору доверительного управления	79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»)	2 260 000
Получен от управляющего НДС, начисленный с вознаграждения	19 «НДС»	79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	43 200
НДС с вознаграждения принят к вычету	68 «НДС»	19 «НДС»	43 200
На дату получения денег
Получены деньги от доверительного управляющего	51 «Расчетный счет»	79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	2 260 000
На дату прекращения договора
Здание возвращено учредителю управления	01 «Основные средства»	79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	56 760 000
Принята сумма начисленной амортизации (645 000 руб. + (215 000 руб. х 36 мес.))	79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»	02 «Амортизация основных средств»	8 385 000
При получении от управляющего остатка денег на обособленном расчетном счете делается запись: дебет счета 51 «Расчетный счет» – кредит счета 79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Закрытие субсчета «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» отражается проводкой: дебет счета 79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», – кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

При составлении бухгалтерской отчетности учредитель управления должен включить в нее представленные доверительным управляющим данные об активах, обязательствах, доходах, расхода хп. 7 Указаний . Поскольку такую информацию учредитель получает в составе бухгалтерской отчетности, составленной управляющим, ему нужно просто суммировать полученные данные с аналогичными показателями своей отчетности (к примеру, показатель строки 1150 баланса нужно увеличить на остаточную стоимость основных средств, переданных в доверительное управление).

Кстати, остатки по счету 79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», в балансе не отражаютс яп. 7 Указаний . Поскольку остатки по дебету (кредиту) счета 79-3 в учете у учредителя управления будут равны (при правильном ведении учета) кредиту (дебету) этого же счета в обособленном учете управляющего. И при составлении учредителем управления баланса дебет и кредит счета 79 будут взаимно перекрываться.

Заметим также, что если по договору доверительного управления выгодоприобретателем является третье лицо, то учредитель управления в своем бухучете записи по отражению дохода не делает.

НДС

Сразу скажем, что вопросы в части НДС при доверительном управлении касаются только учредителя управления, который применяет ОСН (упрощенцы не являются плательщиками НДСпп. 2 , 3 ст. 346.11 НК РФ ).

НДС при передаче имущества. Поскольку при передаче имущества в доверительное управление право собственности на него к управляющему не переходит, то такая передача не является объектом обложения НДСп. 1 ст. 1012 ГК РФ ; п. 1 ст. 39 , п. 1 ст. 146 НК РФ .

По мнению специалиста ФНС, учредитель должен восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету по передаваемому имуществ уподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ; Письма ФНС от 03.05.2012 № ЕД-4-3/7383@ ; Минфина от 14.11.2011 № 03-07-11/311 .

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Передача имущества в доверительное управление не является объектом обложения НДСп. 1 ст. 146 , ст. 39 НК РФ . Поэтому компания, передающая имущество в доверительное управление, обязана восстановить сумму входного налога по этому имуществу, ранее правомерно принятого к вычету. При этом восстановление суммы налога производится в порядке, установленном подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ” .

В то же время есть судебные решения, поддерживающие иную позицию: ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, и передача имущества в доверительное управление в этот перечень не входи тПостановления ФАС СЗО от 31.01.2014 № А26-600/2013 ; ФАС СКО от 30.09.2011 № А32-23383/2010 .

В случае когда учредитель управления ранее не заявлял вычет по переданному имуществу, по мнению судей, его передача в доверительное управление вычету не мешает, если это имущество будет использоваться доверительным управляющим в облагаемых НДС операция хп. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; Постановление АС ПО от 28.10.2014 № А12-2328/2013 (Определением ВС от 24.02.2015 № 306-КГ15-320 отказано в передаче дела для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам) .

НДС при исполнении договора доверительного управления. Все обязанности в рамках этого договора возложены на доверительного управляющег оп. 1 ст. 174.1 НК РФ . То есть учредитель управления НДС по этим операциям не исчисляет и не платит.

Соответственно, с доходов, полученных учредителем по договору доверительного управления, НДС не платится.

При этом НДС, предъявленный учредителю управления в вознаграждении управляющего, он может принять к вычет уПостановление Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2809/10 .

Налог на прибыль

Правила формирования доходов и расходов у учредителя управления зависят от того, кто по договору будет получателем дохода, то есть выгодоприобретателем.

СИТУАЦИЯ 1. Учредитель управления является выгодоприобретателем.

Доходы учредителя управления на основании отчета управляющего включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода и в соответствии с учетной политико йп. 2 ст. 276 НК РФ . При этом внереализационные доходы от доверительного управления учитываются в последний день отчетного (налогового) период аабз. 4 подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ .

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

В договоре доверительного управления лучше предусмотреть вознаграждение управляющему. Без этого получается, что управляющий оказывает услуги безвозмездно, а значит, учредитель должен включить во внереализационные доходы их рыночную стоимост ьп. 8 ст. 250 НК РФ .

Соответственно, затраты, связанные с исполнением договора доверительного управления (включая амортизацию имущества и вознаграждение доверительного управляющего), также в зависимости от их вида признаютс яп. 2 ст. 276 НК РФ :

• <или> расходами, связанными с производством;
• <или> внереализационными расходами.

Посмотрим, как учредителю показать данные о таких доходах и расходах в декларации по налогу на прибыль.

Пример. Отражение в декларации операций, связанных с доверительным управлением имуществом

/ условие / Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в отчете управляющего указано:

• доходы от аренды имущества (без НДС) - 3 000 000 руб.;
• затраты, связанные с исполнением договора, - 740 000 руб. (из них: амортизация здания - 215 000 руб., вознаграждение управляющего - 240 000 руб., прочие возмещаемые расходы - 285 000 руб.).

/ решение / Для отражения полученных данных учредителю нужно заполнить приложение № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыл ьп. 8.4 Порядка, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ .

Показатели	Код строки	Сумма в рублях
1	2	3
...
	210
	211	Здесь указывается выделенная из общей суммы доходов сумма внереализационных доходов, которая затем переносится в строку 100 приложения № 1 к листу 02
	220
в том числе внереализационные расходы	221	Сюда нужно вписывать выделенную из общей суммы расходов сумму внереализационных расходов. Этот показатель включается в строку 200 приложения № 2 к листу 02
Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде в рамках договора доверительного управления имуществом	230	Если в результате деятельности управляющего получены убытки (расходы превышают доходы), сумму этих убытков здесь отражать не нужно. Поскольку в этой строке показываются только те убытки, которые не учитываются для целей расчета налога на прибыль. А в ситуации, когда учредитель является выгодоприобретателем, таких ограничений нет
...
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180 (210 – 211), 240 Приложения № 3 к Листу 02)	340
	350
	360

Если учредитель не имеет иных налогооблагаемых доходов, кроме доходов от доверительного управления, то ему нужно уплачивать только квартальные авансовые платежи (внутри квартала ежемесячные авансовые платежи не уплачиваются) независимо от суммы получаемых квартальных доходо вп. 3 ст. 286 НК РФ . А вот при наличии иных доходов авансовые платежи вносятся в бюджет в общеустановленном порядк еПисьма Минфина от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5366 , от 15.08.2011 № 03-03-06/1/485 .

Когда при прекращении договора имущество, находившееся в доверительном управлении, управляющий передает обратно учредителю:

• у учредителя каких-либо доходов не образуется. Также неважно, увеличилась или снизилась стоимость этого имущества за период доверительного управления, соответствующая разница при расчете налога на прибыль не учитываетс яп. 4 ст. 276 НК РФ ;
• учредитель определяет налоговую остаточную стоимость имущества с учетом начисленной за период действия договора доверительного управления амортизации и продолжает его амортизировать, как и раньш ест. 332 НК РФ .

СИТУАЦИЯ 2. Учредитель не является выгодоприобретателем. Тогда налоговую базу по доверительному управлению имущества определяет именно выгодоприобретател ьп. 3 ст. 276 НК РФ .

В такой ситуации учредитель может учесть при расчете налога на прибыль в качестве внереализационных расходов только вознаграждение управляющего, если оно по условиям договора выплачивается за счет средств учредител яподп. 2 п. 3 ст. 276 НК РФ . Какие-либо иные расходы, связанные с договором, при налогообложении не учитываютс яп. 47 ст. 270 , подп. 3 п. 3 ст. 276 , ст. 332 НК РФ .

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“ Если по условиям договора доверительного управления учредитель управления не является выгодоприобретателем, то амортизация по имуществу, переданному в управление, начисляется и учитывается при налогообложении прибыли у выгодоприобретателя в течение срока действия договора доверительного управлени яподп. 2 п. 3 ст. 276 НК РФ .

При возврате имущества учредителю амортизация, начисленная по этому имуществу выгодоприобретателем за период действия договора, у учредителя в целях расчета налога на прибыль не учитываетс яст. 332 НК РФ ” .

Налог на имущество

Несмотря на то что переданное в доверительное управление основное средство учитывается у учредителя управления на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», а не на счете 01 «Основные средства», он все же остается его собственником. Поэтому в отношении этого ОС сдавать декларации и уплачивать налог на имущество должен именно учредитель управлени яп. 1 ст. 374 , п. 1 ст. 378 НК РФ .

Учет у выгодоприобретателя - третьего лица

Бухучет

Для отражения в учете операций, связанных с доверительным управлением в интересах выгодоприобретателя, сделайте такие запис ипп. 8- 10 Указаний .

НДС

Получение доходов по договору доверительного управления для выгодоприобретателя не влечет последствий по НДС, поскольку никаких услуг он никому не оказывает.

Налог на прибыль

Доходы в рамках договора доверительного управления в зависимости от их вида включаются у выгодоприобретателя в состав его доходов от реализации или внереализационных доходо вп. 3 ст. 276 НК РФ .

Внимание

Если по условиям договора доверительного управления имуществом предусмотрено более одного выгодоприобретателя, то доходы и расходы учитываются у них пропорционально причитающимся им доля мподп. 4 п. 3 ст. 276 НК РФ .

При этом в «прибыльные» расходы выгодоприобретатель может включит ьподп. 2 п. 3 ст. 276 НК РФ :

• затраты доверительного управляющего, понесенные им в рамках договора доверительного управления, только если в договоре предусмотрена их компенсация;
• вознаграждение доверительного управляющего, при условии что оно выплачивается за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора доверительного управления.

Выгодоприобретатель в целях налогообложения не сможет учесть убытки, полученные по договору доверительного управлени яподп. 3 п. 3. ст. 276 НК РФ .

Покажем на примере, как отразить финансовые результаты деятельности доверительного управляющего.

Показатели	Код строки	Сумма в рублях
1	2	3
...
Доходы учредителя доверительного управления (доходы выгодоприобретателя), полученные в рамках договора доверительного управления имуществом	210
в том числе внереализационные доходы	211
Расходы учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом
Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190 (220 – 221), 250 Приложения № 3 к Листу 02)	350
Убытки по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (сумма строк 060, 150, 160, 201, 230, 260 Приложения № 3 к Листу 02)	360	Эта сумма переносится из строки 230. Затем сумма убытка включается в строку 050 листа 02, в которой восстанавливаются суммы убытков, не принимаемых при расчете налога на прибыль

Участники договора доверительного управления могут применять УСН только с объектом налогообложения «доходы минус расход ы»п. 3 ст. 346.14 НК РФ . Но вот специальных положений, касающихся учета этих доходов и расходов, для них в НК РФ не предусмотрено. Поэтому упрощенцам нужно опираться на общие нормы, о которых мы рассказали. Но отличия все же есть:

• затраты учредителя управления на выплату вознаграждения доверительному управляющему не учитываются при исчислении УСН, поскольку в закрытом перечне «упрощенных» расходов не поименован ып. 1 ст. 346.16 НК РФ ; Письмо Минфина от 12.05.2012 № 03-11-06/2/67 ;
• возмещаемые расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления, учитываются при расчете «упрощенного» налога в зависимости от того, указан ли конкретный вид расхода в закрытом перечне в п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
• доходы у всех участников договора доверительного управления учитываются на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в касс у)п. 1 ст. 346.17 НК РФ .

При ограниченности времени или нехватке знаний и опыта управление имущественными активами можно делегировать третьему лицу. Оформляется такая сделка договором доверительного управления. Сутью процесса является передача в пользование, ограниченное по времени, доверенному лицу своего имущества, чтобы это лицо занималось эффективной эксплуатацией активов для повышения уровня прибыли собственника используемых объектов.

Суть доверительного управления

Мероприятия по предоставлению активов в доверительное управление определяются гражданским правом. Порядок и правила оформления процедуры передачи имущества прописаны в гл. 53 ГК РФ. Определение процесса передачи объектов или ресурсов другому лицу по соглашению доверительного управления приведено ст. 1012 ГК РФ. Законодатель обозначает, что одна сторона предоставляет право другому участнику сделки распоряжаться имуществом на временной основе. Главной целью такого формата распоряжения имущественными объектами является приумножение капитала владельца актива.

ВАЖНО! Доверительный управляющий после заключения сделки не получает имущество в собственность, договором предусматривается только временное распоряжение для повышения прибыли владельца активов.

Управляющее лицо может заключать сделки с вверенным ему имуществом. Все договорные отношения он оформляет от своего имени, но в документации обязательно должен указываться статус доверительного управляющего, а не полноправного владельца. Если соответствующие пометки в документации не будут сделаны, то управляющий за результаты сделки будет отвечать своими материальными ресурсами и имуществом (ст. 1012 п. 3 ГК РФ). По стандартам п. 1 ст. 1013 ГК РФ объектом доверительного распоряжения может выступать:

• исключительные права;
• наборы имущественных активов;
• отдельные активы недвижимости;
• акции, облигации и другие виды ценных бумаг.

Правила передачи имущества по соглашению доверительного управления

Для предоставления имущества сторонним лицам в доверительное управление предусмотрен ряд ограничительных мер:

• нельзя вверять управляющему денежные средства;
• под запрет для передачи управляющим попадает имущество, эксплуатируемое на условиях оперативного управления (п. 3 ст. 1013 ГК).

В роли доверительного управленца может выступать юридическое лицо или ИП (п. 1 ст. 1015 ГК РФ). Не допускаются к управлению чужим имуществом государственные органы и структуры местного самоуправления. Порядок эксплуатации имущественных объектов оговаривается в договоре между собственником активов и управляющим. Сделка оформляется письменным договором. Договорная документация, касающаяся управления недвижимостью, должна пройти государственную регистрацию.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Договор на доверительное распоряжение и управление недвижимостью считается действительным и вступившим в силу с момента получения имущества управляющим.

В договорной документации в обязательном порядке указывают такие сведения (ст. 1016 ГК РФ):

• состав имущества, подлежащего передаче управляющему;
• обозначение лица, которое будет выступать в качестве доверительного управленца;
• форма вознаграждения работы управляющего и размер платы ему (если договор предполагает введение системы оплаты таких услуг);
• срок окончания действия соглашения (максимальный период делегирования полномочий по управлению имуществом – 5 лет).

Отсутствие даже одного из перечисленных условий создает предпосылки для признания договора недействительным. Правила передачи доверяемых активов предполагают, что эти объекты будут отделены от общего комплекса имущества собственника. Вверенное управляющему имущество должно учитываться на отдельно выделенном балансе, который составляет сторона, осуществляющая действия по распоряжению активами.

Налогообложение

Нюансы ведения бухгалтерии при доверительном управлении раскрываются п. 1 ст. 1018 ГК РФ и в Приказе Минфина от 28 ноября 2001 г. № 97н. Положения этих правовых актов регламентируют не только передачу полномочий по распоряжению имуществом, но и возникновение обязательства у управляющего вести отдельный учет вверенных ему объектов. Для назначенного управляющего лица ситуация сложна тем, что ему необходимо вести основную бухгалтерию своей деятельности и обособленный учет операций с доверенным ему имуществом.

Для отражения в учете факта получения в доверительное управление одного или нескольких объектов управленец использует счет 79.

ЗАПОМНИТЕ! При организации обособленного учета по активам в доверительном управлении управляющий должен руководствоваться положениями учетной политики владельца имущества.

Приказ № 97н обязывает управляющих в конце каждого отчетного периода составлять бухгалтерскую отчетность и формировать отчет управляющего для ознакомления с содержащимися в них данными собственника. Из отчетной документации владелец имущества должен видеть сумму активов и обязательств, уровень доходов и расходов, связанных с распоряжением активами.

Для реализации деятельности по доверительному управлению законодатель установил ограничения по возможности применения таких режимов налогообложения:

• ЕНВД;
• патентная система.

Норма, диктующая невозможность перехода управляющего на эти спецрежимы, исходит из положений НК в п. 2.1 ст. 346.26 и п. 6 ст. 346.43.

Уплата НДС

Деятельность, связанная с распоряжением имуществом по договору доверительного управления, накладывает на управляющего обязательство по исчислению и уплате . Управляющий должен при сделках по продаже товаров или услуг выставлять счета-фактуры, делая соответствующие записи в книге покупок и продаж. К вычету НДС может приниматься управляющим, если контрагенты выставили счета-фактуры на его имя.

П. 5 ст. 174.1 НК обязывает управляющих по каждому из имеющихся у них договоров на доверительное распоряжение имуществом по окончании отчетного периода составлять и подавать в налоговые органы декларации по НДС. Налоговый орган для подачи декларации выбирается с привязкой к месту учета управляющего. По операциям с имуществом, находящимся в доверительном распоряжении, у собственника активов обязательств по уплате и отчетности НДС не возникает.

Налог на имущество

Налог на имущество в случаях доверительного управления лицом, уполномоченным распоряжаться отдельными активами, не начисляется и не уплачивается. Обязательство по расчетам с бюджетом в отношении налога на имущество остается у собственника активов (п. 1 ст. 378 НК).

Налог на прибыль

Для обеспечения правильности управляющий организовывает фиксацию доходов и расходов в учете по деятельности, связанной с управлением чужим имуществом, отдельно от собственных учетных мероприятий (ст. 332 НК РФ). Налоговый расчет ведется только одним способом – методом начисления. Порядок расчета суммы налога и его уплаты зависит от условий договора между владельцем активов и управляющим:

1. Если в роли выгодоприобретателя выступает собственник, то управляющий регулярно представляет ему отчеты с информацией о суммах доходов и расходов по объектам. Владелец учитывает эти данные в составе внереализационных статей доходности и затрат.
2. Если собственник не установлен по условиям договора выгодоприобретателем, то расходная и доходная базы по объектам используются для определения налоговой базы для налогообложения у выгодоприобретателя.

ЭТО ВАЖНО! Затраты на выплату вознаграждения управляющему всегда должны оставаться расходной статьей собственника активов, их сумма не участвует в расчете налога на прибыль у выгодоприобретателя, если им является другое лицо.

Земельный налог

У управляющего не возникает обязательств по уплате земельного налога за участки, переданные ему в распоряжение по договору доверительного управления. Обоснование этого факта вытекает из п. 1 ст. 388 НК РФ, где устанавливается перечень плательщиков этого вида налога. Плательщиками выступают лица, которые обладают правом:

• собственности;
• бессрочного пользования;
• пожизненного наследуемого владения.

Спорные моменты

Одной из причин, которая может повлечь признание процедуры передачи имущества в доверительное распоряжение незаконной, является неправильное оформление договорных отношений собственника актива и управляющего. Главные требования к действительности сделки:

1. Сделка должна быть подкреплена документально письменной формой договора.
2. В договоре проставляются подписи обеих сторон.
3. Если один из участников воспользовался факсимиле, то документ будет признан законным только при наличии предварительно составленного соглашения между участниками передачи имущества в доверительное управление о возможности применения факсимиле. Такое соглашение подписывается сторонами без использования факсимиле.

Споры возникают в ситуациях, когда участники сделки прописывают согласие на использование факсимиле в самом договоре на доверительное управление. В этом случае договор в судебном порядке будет признан недействительным.

Другими спорными моментами признаны:

• определение круга полномочий при распоряжении ценными бумагами – собственник обладает правом определения объектов инвестирования и выработки стратегии, хотя решения по способам управления активами должен принимать управляющий;
• наличие в гражданском праве при обозначении ответственности управляющего термина «должной заботливости» – управляющий может быть привлечен к ответственности за отсутствие такой заботливости по отношению к вверенным ему активам, расшифровку содержания этого понятия законодатель не дает, поэтому регулярно возникают разночтения по поводу признаков вины управляющего.