А.С. Колосовская, налоговый консультант

Договор в у. е.: от первички до учета

Как повлияют последние поправки по НДС на документооборот и учет по договорам с ценой в у. е. без предоплаты

Споры по поводу того, как считать НДС по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но оплачивается в рублях, не прекращаются уже несколько лет. Видимо, устав от них, законодатель решил разрубить этот гордиев узел, закрепив порядок в самом Налоговом кодексе.

В результате с 1 октября этого года начнет действовать новый п. 4 ст. 153 НК РФ, предусматривающий, что по договорам с ценой в у. е. курс иностранной валюты для целей определения налоговой базы по НДС фиксируется по курсу Банка России на дату отгрузки, если отгрузка предшествует оплатеподп. «б» п. 7 ст. 2 , п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ (далее - Закон № 245-ФЗ) .

Разницы же, возникающие при последующей оплате из-за колебаний курса иностранной валюты, в том числе приходящиеся на НДС, и продавец, и покупатель должны учитывать во внереализационных доходах или расходах как суммовыест. 250 , п. 1 ст. 265 НК РФ .

Казалось бы, можно только порадоваться: наконец-то порядок исчисления НДС стал однозначным. Но! Для расчета НДС теперь применяется только курс иностранной валюты, установленный Банком России. А что же делать тем, у кого по договору цена пересчитывается в рубли не по официальному курсу, а по договорному? Ведь гражданское законодательство позволяет по соглашению сторон устанавливать любой курс инвалютып. 2 ст. 317 ГК РФ . И нередко цену товара определяют в условных единицах, а 1 у. е. равна, например, 1 долл. США по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты, увеличенному на 1%.

О других изменениях по НДС, вступающих в силу с октября 2011 г., вы можете прочитать:

Эта статья о том, как заполнить документы и отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются исходя из курса иностранной валюты, установленного:

• <или> ЦБ РФ на день оплаты;
• <или> договором.

Понятно, что, если вы договорились об оплате товаров (работ, услуг) по курсу ЦБ РФ на день отгрузки, проблем у вас, в принципе, возникать не должно.

Как составить счет-фактуру

Как мы уже сказали, на дату отгрузки продавец определяет налоговую базу, исходя из курса иностранной валюты (к которой привязана цена товара), установленного ЦБ РФ на эту же датупп. 1 , 4 ст. 153 , п. 1 ст. 166 НК РФ . Эту сумму налога он и предъявляет покупателю, выставив ему счет-фактуру в рублях, а покупатель принимает этот НДС к вычетупп. 1 , 3 ст. 168 , п. 1 ст. 169 , п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ .

Таким образом, больше не надо заполнять счета-фактуры в условных единицах. Ведь такие счета-фактуры были нужны именно для того, чтобы была возможность корректировать налоговую базу или вычеты по НДС, если курс валюты на дату отгрузки и дату оплаты различался. Теперь в этом нет необходимости.

Товары оплачиваются по курсу ЦБ РФ на дату оплаты

Внимание

Для определения налоговой базы по НДС цена товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на день отгрузки, независимо от того, какой курс установлен договором.

Этот вариант проще с точки зрения учета и документального оформления, особенно если дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадают. Так как именно на дату перехода права собственности вы будете определять цену товаров в рублях для целей бухучетап. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н ; приложение к ПБУ 3/2006 ; подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н ; п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н и налога на прибыльпп. 3 , 8 ст. 271 , п. 10 ст. 272 НК РФ . Тогда все суммовые показатели первичного учетного документа, например товарной накладной по форме № ТОРГ-12утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 («Цена», «Сумма без учета НДС», «НДС», «Сумма с учетом НДС»), будут совпадать с суммовыми показателями счета-фактуры («Цена (тариф) за единицу измерения», «Стоимость... всего без налога», «НДС», «Стоимость... всего с учетом налога»приложение № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 ).

/ условие / ООО «Деревяшки» (продавец) заключило с ЗАО «Посиделки» (покупатель) договор поставки 10 деревянных табуретов по цене, эквивалентной 100 евро (без НДС) за один табурет. Товар оплачивается по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи ему товара, то есть дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадаютп. 1 cт. 223 , п. 1 ст. 224 ГК РФ .

Предположим, что курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:

• на дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.) - 41 руб/евро;
• на отчетную датупп. 7, 8 ПБУ 3/2006 ; п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ; п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н (31 октября 2011 г.) - 40 руб/евро;
• на дату оплаты товара покупателем (2 ноября 2011 г.) - 42 руб/евро.

/ решение / Рассмотрим документооборот и учет в этой ситуации.

Учет у продавца

Счет-фактуру ООО «Деревяшки» должно заполнить так (приводятся только необходимые графы). Цена за единицу товара составляет 4100 руб. (100 евро х 41 руб/евро).

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	...	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога	...
1	2	3	4	5		7	8	9
Табурет деревянный	шт.	10	4100	41 000		18%	7380	48 380
Всего к оплате							7380	48 380

Данные из счета-фактуры ООО «Деревяшки» должно отразить в книге продаж (приводятся только необходимые графы).

КНИГА ПРОДАЖ

Товарную накладную по форме № ТОРГ-12 ООО «Деревяшки» нужно оформить так (приводятся только необходимые графы).

...	Товар	...	Единица измерения	...	Количество	...	Цена, руб. коп.		НДС
			наименование		мест, штук				ставка, %	сумма, руб. коп.
	2		4		8		11	12	13	14	15
	Табурет деревянный		шт.		10		4100	41 000	18	7380	48 380
	Всего по накладной				10		X	41 000	X	7380	48 380

Как видите, суммовые показатели в товарной накладной тождественны суммовым показателям счета-фактуры.

В бухучете ООО «Деревяшки» надо сделать такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
			48 380
Начислен НДС			7 380
Отражена в расходах курсовая разница по задолженности покупателяпп. 5, 7 ПБУ 3/2006		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	1 180
Отражено ПНОпп. 4 , 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (1180 руб. х 20%)	99 «Прибыли и убытки»		236
В налоговом учете задолженность покупателя на последнее число месяца не переоценивается, поэтому возникает постоянная разница в размере курсовой разницы и соответствующее ей ПНОпп. 4 , 7 ПБУ 18/02
Получена оплата от покупателя (1180 евро х 42 руб/евро)	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	49 560
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности покупателяпп. 5, 7 ПБУ 3/2006	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»		2 360
Отражен ПНА (по курсовой разнице в бухучете)пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 (2360 руб. х 20%)	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки»	472
Отражено ПНО (по суммовой разнице в налоговом учете)пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 (1180 руб. х 20%)	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль»	236

Учет у покупателя

Получив от ООО «Деревяшки» счет-фактуру, ЗАО «Посиделки» должно отразить его данные в книге покупок (приводятся только необходимые графы).

КНИГА ПОКУПОК

В бухучете ЗАО «Посиделки» должно сделать следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
Принят к учету товар	41 «Товары»		41 000
		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	7 380
	68, субсчет «НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	7 380
На отчетную дату (31 октября 2011 г.)
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности перед продавцомпп. 5, 7 ПБУ 3/2006 (1180 евро х (41 руб/евро – 40 руб/евро))	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	91, субсчет 1 «Прочие доходы»	1 180
Отражен ПНАпп. 4 , 7 ПБУ 18/02 (1180 руб. х 20%)	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки»	236
В налоговом учете задолженность покупателя на последнее число месяца не переоценивается, поэтому возникает постоянная разница в размере курсовой разницы и соответствующий ей ПНАпп. 4 , 7 ПБУ 18/02
Перечислена оплата продавцу (1180 евро х 42 руб/евро)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	49 560
(1180 евро х (42 руб/евро – 40 руб/евро))	91, субсчет «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	2 360
Отражено ПНО (по курсовой разнице в бухучете)пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 (2360 руб. х 20%)	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль»	472
Отражен ПНА (по суммовой разнице в налоговом учете)пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 (1180 руб. х 20%)	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки»	236
В налоговом учете переоценка проводится иначе, поэтому возникают ПНО и ПНА

Товары оплачиваются по договорному курсу

Для целей НДС (в частности, заполнения счета-фактуры) вы должны пересчитать цену товара по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

А вот в первичном учетном документе цена и стоимость товара должны быть указаны исходя из договорного курса. Однако сумму НДС для его заполнения надо посчитать исходя из курса ЦБ РФ, а не договорногоп. 6 ПБУ 3/2006 ; приложение к ПБУ 3/2006 ; подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 ; п. 16 ПБУ 10/99 ; пп. 3 , 8 ст. 271 , п. 10 ст. 272 НК РФ .

Внимание

При оплате товаров, работ, услуг по договорному курсу в счете-фактуре и первичном документе будут разными показатели: цена, стоимость без НДС, стоимость с учетом НДС.

То есть в первичном документе должна быть указана та же сумма НДС, что и в счете-фактуре.

Естественно, такие показатели, как цена, стоимость товара без НДС и с учетом НДС, в счете-фактуре и первичном документе будут разными. Так как вы будете определять их исходя из разных курсов. Но это не должно вас пугать, поскольку у этих документов разное назначение. В счете-фактуре вы фактически указываете не стоимость товара, а величину налоговой базы. В то время как в товарной накладной нужно показать именно договорную цену товара.

К тому же счет-фактуру вы используете исключительно для целей НДС, а суммы из первичного документа нужны для бухгалтерского учета и налогообложения прибылип. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ ; п. 1 ст. 252 , ст. 313 НК РФ .

/ условие / Возьмем условия примера 1, изменив только условие договора об определении цены товара. Товар оплачивается по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 2%.

/ решение / Счет-фактура, книга продаж у продавца и книга покупок у покупателя должны быть заполнены точно так же, как и в примере 1.

Учет у продавца

Стоимость единицы товара с НДС по договорному курсу составит 4934,76 руб. ((100 у. е. + 100 у. е. х 18%) х 41 руб/евро х 102%). Затем вычитаем из нее сумму НДС - 738 руб. (100 у. е. х 18% х 41 руб/евро) - и получаем цену единицы товара без НДС - 4196,76 руб. (4934,76 руб. – 738 руб.). Общая стоимость товара без НДС составит 41 967,60 руб. (4196,76 руб. х 10 шт.), а общая стоимость товара с НДС - 49 347,60 руб. (4934,76 руб. х 10 шт.).

...	Товар	...	Единица измерения	...	Количество	...	Цена, руб. коп.	Сумма без учета НДС, руб. коп.	НДС		Сумма с учетом НДС, руб. коп.
	наименование, характеристика, сорт, артикул товара		наименование		мест, штук				ставка, %	сумма, руб. коп.
	2		4		8		11	12	13	14	15
	Табурет деревянный		шт.		10		4196,76	41 967,60	18	7380,00	49 347,60
	Всего по накладной				10		X	41 967,60	X	7380,00	49 347,60

Вывод

Если цену и стоимость товара (без НДС и включая НДС) вы будете определять по договорному курсу, а НДС - по курсу ЦБ РФ, надо быть внимательным при оформлении первичного документа и счета-фактуры в бухгалтерской программе.

Во-первых, из-за использования для пересчета у. е. в рубли разных курсов валюты при заполнении первичного документа программа не сможет автоматически рассчитать его суммовые показатели. Их вам придется исчислить самостоятельно и вручную внести в первичный документ. Во-вторых, счет-фактуру нельзя будет сформировать в программе на основании первичного документа, так как суммовые показатели в них, кроме НДС, будут различаться. Поэтому каждый из документов - первичный документ и счет-фактуру - надо будет заполнять в программе отдельно.

В бухучете ООО «Деревяшки» должны быть сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.)
Признана выручка от реализации товара	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»	49 347,60
Начислен НДС	90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	7 380,00
На отчетную дату (31 октября 2011 г.)
Отражена в расходах курсовая разница по задолженности покупателя	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	1 203,60
Отражено ПНО (1203,60 руб. х 20%)	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль»	240,72
На дату получения денег за товар (2 ноября 2011 г.)
Получена оплата от покупателя	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	50 551,20
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности покупателя	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91, субсчет 1 «Прочие доходы»	2 407,20
Отражен ПНА (по курсовой разнице в бухучете) (2407,20 руб. х 20%)	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки»	481,44
Отражено ПНО (по суммовой разнице в налоговом учете) (1203,60 руб. х 20%)	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль»	240,72

Налоговый учет операций ООО «Деревяшки».

Учет у покупателя

В бухучете ЗАО «Посиделки» будут сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения товара (10 октября 2011 г.)
Принят к учету товар	41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	41 967,60
Отражен НДС, предъявленный продавцом	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	7 380,00
Принят к вычету НДС по купленному товару	68, субсчет «НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	7 380,00
На отчетную дату (31 октября 2011 г.)
Отражена в доходах курсовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро х (41 руб/евро х 102% – 40 руб/евро х 102%))	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	91, субсчет 1 «Прочие доходы»	1 203,60
Отражен ПНА (1203,60 руб. х 20%)	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки»	240,72
На дату перечисления денег за товар (2 ноября 2011 г.)
Перечислена оплата продавцу (1180 евро х 42 руб/евро х 102%)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	50 551,20
Отражена в расходах курсовая разница по задолженности перед продавцом (1180 евро х (42 руб/евро х 102% – 40 руб/евро х 102%))	91, субсчет 2 «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	2 407,20
Отражено ПНО (по курсовой разнице в бухучете) ((2407,20 руб. – 1203,60 руб.) х 20%)	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль»	481,44
Отражен ПНА (по суммовой разнице в налоговом учете) (1203,60 руб. х 20%)	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки»	240,72

Налоговый учет операций ЗАО «Посиделки».

Если стоимость товаров, оплачиваемых рублями, привязана к курсу иностранной валюты, продавцу иногда придется платить НДС в бюджет за счет собственных средств. Так произойдет, если курс иностранной валюты на день оплаты товаров окажется меньше, чем на дату отгрузки. Чтобы избежать этой ситуации, можно «привязать» налог в составе цены не к договорному курсу, а к курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Например, в договоре можно записать, что цена товара без НДС эквивалентна 100 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 1%, и не включает в себя НДС - 18 евро, подлежащий оплате в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

В таком условии есть и дополнительный плюс - бухгалтеру будет проще пересчитывать в рубли стоимость товара для заполнения первички.

Вместе с тем надо учитывать, что контролирующие органы могут по-другому читать нормы о порядке пересчета у. е. в рубли при определении базы по НДС. Как только появятся какие-либо разъяснения на этот счет, мы сразу же вам сообщим.

/ Где купить /

Способы оплаты туров:

ВНИМАНИЕ!!! В связи с нестабильностью курсов валют, при повышении курса доллара более чем на 1,5 рубля на день, следующий за днем оплаты, оплата туров принимается по курсу ЦБ+2% следующего рабочего дня.

1. для туристических агентств (после подтверждения заявки):

1.1. оплата наличными (в рублях по курсу ЦБ+ 2% на день оплаты)
1.2. безналичная оплата на счет компании при выставлении счета (в рублях по курсу ЦБ РФ + 2% на день оплаты).
1.3. оплата авиабилетов (чартер) оплачивается по внутреннему курсу авиакомпании на день оплаты (уточняйте у менеджеров компании ЛЕМЕК)

2 . для физических лиц:

2.1. оплата наличными (в рублях по курсу ЦБ+ 2% на день оплаты)
2.2. безналичная оплата на счет компании при выставлении счета (в рублях по курсу ЦБ + 2% на день оплаты)
2.3. банковской картой VISA, VISA Electron, MasterCard или Cirrus Maestro в офисе компании "Лемек" (в рублях по курсу ЦБ + 2,5% на день оплаты)
2.4. оплата авиабилетов (чартер) оплачивается по внутреннему курсу авиакомпании на день оплаты (уточняйте у менеджеров компании ЛЕМЕК)

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 14

Одним из существенных условий договора купли-продажи является порядок расчетов между сторонами, в частности установление цены товара.

Маркетинговая политика поставщика может предусматривать установление продажных цен в условных единицах - у. е. Национальное законодательство этого не запрещает. Вот что говорится в ст. 317 ГК РФ: денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1); в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.) (п. 2). В таком случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа. При этом стороны вправе установить в соглашении собственный курс пересчета иностранной валюты (у. е.) в рубли или порядок определения такого курса (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Рассмотрим ситуации, когда расчеты по договору купли-продажи ведутся в у. е. на условиях постоплаты (сначала отгрузка, потом оплата). Очевидно, что курсы у. е. на дату реализации товара и дату поступления денежных средств не совпадают. Как отразить эту разницу в бухгалтерском и налоговом учете? Как правильно оформить счета-фактуры и книгу покупок (продаж)? Об этом читайте в нашей статье.

Оформляем первичные документы

Согласно Закону о бухучете <1> бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - рублях (п. 1 ст. 8) на основании первичных учетных документов (п. 1 ст. 9).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При этом первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Все реквизиты мы перечислять не будем, отметим только, что пп. "д" данной нормы относит к ним "измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении".

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12). В этой форме четко прописано, что в графах 11, 12, 14, 15, где указываются цена товара, НДС и общая сумма по тому или иному товару, содержатся измерители в рублях. Потому поставщик товара, стоимость которого выражена в у. е., заполняя этот документ, должен указать ее в рублях.

Обратите внимание! В унифицированные формы первичной учетной документации организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации <2> в данные формы (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

<2> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (в том числе свободных) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Таким образом, в накладную по форме N ТОРГ-12 можно внести, к примеру, графы 11а - "Цена, у. е.", 12а - "Сумма без учета НДС, у. е." и т.д.

Или, как вариант, не трогать графы, а добавить итоговую строчку в условных единицах. Главное - помнить: то, что уже утверждено, трогать нельзя, а свое добавить - пожалуйста.

Определимся с разницами

Итак, если стороны договорились рассчитывать стоимость в у. е. на условиях постоплаты, то в договоре обязательно должно быть прописано, на какую дату ведется пересчет в рубли. Если цена определяется по курсу у. е. на дату отгрузки , то в момент оплаты товара у сторон договора нет необходимости пересчитывать сумму задолженности. В данном случае покупатель перечисляет сумму в рублях, которая уже исчислена по курсу у. е. на дату отгрузки. В связи с этим разницы между стоимостью отгрузки и оплатой не возникает.

Иное дело, если цена определяется по курсу у. е. на дату оплаты . В таком случае каждой из сторон необходимо произвести перерасчет обязательств в бухгалтерском и налоговом учете. При этом между стоимостью отгруженного товара и суммой поступившей оплаты возникает разница в связи с изменением курса у. е. на дату оплаты по отношению к курсу на дату отгрузки товара. Разберемся, что это за разница.

Итак, мы ведем речь о расчетах внутри страны между российскими организациями. Обязательство может быть "привязано" к у. е., но расчеты осуществляются только в рублях.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 3 ст. 317 ГК РФ). Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании <3>. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 1 этого Закона резидентами, в частности, являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ.

<3> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль дается два понятия разниц - курсовые и суммовые. Важно их четко разграничивать, ибо их учет регулируется разными нормами гл. 25 НК РФ.

Курсовая разница (положительная или отрицательная) возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, курсовые разницы возникают там, где расчеты с контрагентами (как правило, иностранными) ведутся в иностранной валюте.

При расчетах внутри страны, если оплата производится в рублях и сумма платежа эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами, возникают суммовые разницы .

Если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, суммовые разницы образуют внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):

• у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Примечание. В налоговом учете суммовые разницы на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях , устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <4>.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Как следует из п. 3 данного документа, разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода) считается курсовой разницей.

В зависимости от колебаний курса (увеличения или уменьшения) курсовые разницы могут являться прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <5>) или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <6>).

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом данной операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Подведем итог вышесказанному. В налоговом учете существует два вида разниц - суммовые и курсовые (в отличие от бухгалтерского, где все разницы являются курсовыми - и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях).

В налоговом учете суммовые разницы не пересчитываются на отчетную дату (в отличие от курсовых в бухгалтерском), поэтому если оплата и отгрузка производятся в разные отчетные периоды, то неизбежно возникает необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <7>.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Учет у поставщика НДС

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав складывается из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

При этом в п. 1 ст. 154 НК РФ говорится, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ <8>, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

<8> В п. 1 ст. 40 НК РФ говорится, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Теперь обратимся к ст. 166 НК РФ, регулирующей порядок исчисления налога. Пунктом 4 данной статьи установлено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы по которым, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статья 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы как наиболее раннюю из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Проанализировав перечисленные нормы, можно сделать вывод, что на момент отгрузки продавец рассчитывает налоговую базу как стоимость договора в рублях по действующему на этот день курсу. В момент поступления оплаты продавцу необходимо скорректировать налоговую базу по НДС исходя из нового курса.

В случаях, когда разница (положительная или отрицательная) возникает в том же квартале (налоговом периоде), в котором произошла отгрузка, проблем не возникает - по итогам этого периода налогоплательщик исчислит и заплатит НДС исходя из полной суммы полученной выручки.

Если же отгрузка произведена в одном квартале (определена налоговая база по НДС), а оплата - в другом (определилась договорная стоимость) (см. пример 1), то получается, что ранее рассчитанная налоговая база должна быть скорректирована. Однако каким образом это можно сделать, НК РФ не указывает, что на практике порождает многочисленные споры с налоговыми органами. Причем если поставщик увеличивает налоговую базу при возникновении положительной суммовой разницы (курс у. е. на дату оплаты вырос по сравнению с курсом на дату отгрузки, произведенной в один из предыдущих периодов), то, как правило, контролирующие органы с этим соглашаются.

Подобный подход прослеживался в письмах Минфина и ранее <9>. Удивляет другое. Финансисты не изменили мнения даже после того, как Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 признал правомерным уменьшение обществом налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата ранее оказанных услуг.

<9> См. Письма от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116.

Судьи, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу: при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товаров (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, не является стоимостью товаров (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ.

Если договором предусмотрена оплата в у. е., то с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

Поскольку в случае, рассматриваемом в Постановлении Президиума ВАС РФ, общество учло операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная им налоговая база носила условный характер . Поэтому по итогам налогового периода, в котором поступила оплата, общество, исчислив налоговую базу по этой операции, вычло сумму уплаченного ранее НДС.

Изменение обществом налоговой базы на образовавшиеся отрицательные суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует приведенным нормам НК РФ; НДС облагается фактически полученная обществом экономическая выгода в денежной форме.

По сути, Президиум ВАС РФ разрешил пересчитывать НДС в периоде поступления денежных средств за ранее отгруженные товары (работы, услуги) с отрицательных суммовых разниц, образующихся при снижении курса у. е.

Анализ арбитражной практики показывает, что если до выхода Постановления N 9181/08 среди судей ФАС не было единого мнения по данному вопросу <10>, то сейчас они, как правило, встают на сторону налогоплательщика - см. Постановления ФАС МО от 11.03.2011 N КА-А40/714-11, ФАС СКО от 29.03.2010 по делу N А53-14397/2009, ФАС ПО от 10.02.2010 по делу N А55-15001/2009, ФАС СЗО от 14.01.2010 по делу N А21-9813/2008.

<10> Постановления, в которых судьи посчитали, что отрицательные разницы не уменьшают налоговую базу, - ФАС МО от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08, ФАС УО от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, ФАС ВВО от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140. Противоположная позиция выражена в Постановлениях ФАС МО от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07.

Пример 1 . ООО "Альфа" заключает со своими покупателями договор на поставку товара на следующих условиях:

• цена сделки определяется в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты;
• покупатель обязуется оплатить задолженность не позднее чем через месяц после отгрузки.

2 июня 2011 г. в адрес ООО "Омега" был отгружен товар на общую сумму 236 000 у. е. (в том числе НДС - 36 000 у. е.). Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет ООО "Альфа" в полном объеме 4 июля 2011 г.

В учете продавца будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара (236 000 долл. США x 27 руб/долл. США)	62	90-1	6 372 000
Отражен НДС (6 372 000 руб. x 18/118)	90-3	68-НДС	972 000
В составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница на отчетную дату США)	62	91-1	236 000
возникает, поэтому образуется ОНО (236 000 руб. x 20%)	68-НП	77	47 200
	91-2	76-НДС	36 000
Сформирован ОНА (36 000 руб. x 20%)	09	68-НП	7 200
Поступила оплата от покупателя	51	62	6 537 200
В составе прочих расходов отражена курсовая разница США)	91-2	62	70 800
Сформирован ОНА (70 800 руб. x 20%)	09	68-НП	14 160
Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы при переоценке дебиторской задолженности США)	76-НДС	91-1	10 800
Сформировано ОНО (10 800 руб. x 20%)	68-НП	77	2 160
Скорректирована сумма НДС по поставке (36 000 -10 800) руб. или ((27,7 - 27) руб/долл. США x 36 000 долл. США)	76-НДС	68-НДС	25 200
Отражено погашение ОНА (7200 + 14 160) руб.	68-НП	09	21 360
Отражено погашение ОНО (47 200 + 2160) руб.	77	68-НП	49 360

Суммовая разница для целей исчисления налога на прибыль определяется без учета НДС, ведь в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются (см. Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85).

В нашем примере курс на дату оплаты выше, чем на дату отгрузки, следовательно, суммовая разница - положительная и будет включена в состав внереализационных доходов в размере 140 000 руб. ((236 000 - 36 000) долл. США x (27,7 - 27) руб/долл. США).

Напомним, что в бухгалтерском учете курсовая разница будет определяться на отчетную дату и на дату оплаты. На последнюю дату отчетного периода (30 июня) возникнет ОНО в размере 47 200 руб. и ОНА из-за корректировки суммы НДС, равный 7200 руб. На дату погашения дебиторской задолженности (4 июля) возникнет ОНА - 14 160 руб. и ОНО - 2160 руб.

Если бы отгрузка и оплата производились в одном отчетном периоде, суммовая разница в налоговом учете была такого же размера, как и курсовая, - в бухгалтерском, ОНО и ОНА не возникли бы.

Счет-фактура и книга продаж

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав. Счет-фактура регистрируется в книге продаж согласно абз. 2 п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж <11> (далее - Правила).

<11> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Однако Правила устанавливают общий порядок формирования, регистрации и выставления счетов-фактур и не предусматривают механизм их заполнения при заключении договоров в у. е.

Например , в начале статьи мы говорили, что первичные документы на отгрузку, унифицированные формы которых утверждены Госкомстатом, должны быть обязательно заполнены в рублях. А как быть со счетами-фактурами? Распространяется ли на них данное правило или все же их можно оформить в у. е.?

Из разъяснений контролирующих органов следует, что гл. 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в у. е. (см. Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35). Если в счете-фактуре стоимостные показатели одного и того же наименования товара отражены и в иностранной валюте, и в рублях (в сумме, эквивалентной определенной сумме в валюте), то данный счет-фактура не может быть признан составленным с нарушением требований порядка, указанного в ст. 169 НК РФ (Письмо ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194). А вот в книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте РФ (см. Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25).

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1.

Счет-фактура может быть выписан так: "Счет-фактура N 504 от 02.06.2011".

I вариант. Графа 5 "Стоимость товаров, всего без налога" - 5 400 000 руб.; графа 8 "Сумма налога" - 972 000 руб.; графа 9 "Стоимость товаров, всего с налогом" - 6 372 000 руб.

II вариант. Графа 5 - 200 000 долл. США; графа 8 - 36 000 долл. США; графа 9 - 236 000 долл. США.

При любом варианте в книге продаж должно быть записано:

• графа 4 "Всего продаж, включая НДС" - 6 372 000 руб.;
• графа 5а "Стоимость продаж без НДС" - 5 400 000 руб.;
• графа 5б "Сумма НДС" - 972 000 руб.

К сведению. Если отгрузка и оплата производятся в одном налоговом периоде и счет-фактура составлен в у. е., то имеет смысл зарегистрировать его в книге продаж в день оплаты, пересчитав сумму в рубли, по действующему в этот день курсу. В таком случае у продавца отпадет необходимость оформлять дополнительный счет-фактуру. Полагаем, что вряд ли возможно привлечь его к ответственности за нарушение хронологического порядка записей в книге продаж, ведь налоговая база будет определена верно.

В нашем примере отгрузка и оплата произошли в разные налоговые периоды, поэтому суммовую разницу необходимо оформить.

Например , п. 19 Порядка предусмотрены составление счета-фактуры в одном экземпляре и регистрация его в книге продаж "в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров".

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2.

Счет-фактура может быть выписан так: "Счет-фактура N 611 от 04.07.2011".

Графа 1 "Наименование товара" - "Пересчет суммовой разницы по счету-фактуре N 504 от 02.06.2011".

Графа 5 - 140 000 руб.; графа 8 - 25 200 руб.; графа 9 - 165 200 руб.

Минусом этого варианта является выписка счета-фактуры в одном экземпляре, что лишает покупателя возможности при увеличении курса на дату оплаты увеличить сумму налогового вычета.

Поставщик может пойти и другим путем - после получения оплаты исправить первоначальный счет-фактуру. Тогда интересы покупателя будут соблюдены и он сможет принять НДС к вычету в полном объеме по исправленному счету-фактуре (см. Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305). Здесь минусы налицо - увеличение документооборота и необходимость подачи уточненной декларации. К слову, этот вариант предлагала ФНС России в Письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 <12>.

<12> Отметим, что данное Письмо поступало в Минфин на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35).

Учет у покупателя

Пример 4 . Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что 2 июня 2011 г. в адрес ООО "Омега" (покупатель) был отгружен товар на общую сумму 236 000 у. е. (в том числе НДС - 36 000 у. е.). ООО "Омега" перечислило денежные средства в полном объеме 4 июля 2011 г.

Курс ЦБ РФ (условный): на 2 июня - 27 руб/долл. США, на 30 июня - 28 руб/долл. США, на 4 июля - 27,7 руб/долл. США.

В учете покупателя будут отражены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2 июня 2011 г. (дата отгрузки)
Отражен переход права собственности на товар (200 000 долл. США x 27 руб/долл. США)	41	60	5 400 000
Отражен НДС (36 000 долл. США x 27 руб/долл. США)	19	60	972 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	972 000
30 июня 2011 г. (отчетная дата)
Отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату ((28 - 27) руб/долл. США x 236 000 долл. США)	91-2	60	236 000
В налоговом учете суммовая разница не возникает, поэтому образуется ОНА (236 000 руб. x 20%)	09	68-НП	47 200
Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы ((28 - 27) руб/долл. США x 36 000 долл. США)	19	91-1	36 000
Сформировано ОНО (36 000 руб. x 20%)	68-НП	77	7 200
4 июля 2011 г. (дата оплаты)
Перечислена оплата поставщику (236 000 долл. США x 27,7 руб/долл. США)	60	51	6 537 200
В составе прочих доходов отражена курсовая разница ((27,7 - 28) руб/долл. США x 236 000 долл. США)	60	91-1	70 800
Сформировано ОНО (70 800 руб. x 20%)	68-НП	77	14 160
Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы при переоценке кредиторской задолженности ((27,7 - 28) руб/долл. США x 36 000 долл. США)	91-2	19	10 800
Сформирован ОНА (10 800 руб. x 20%)	09	68-НП	2 160
Отражено погашение ОНА (47 200 + 2160) руб.	68-НП	09	49 360
Отражено погашение ОНО (7200 + 14 160) руб.	77	68-НП	21 360
НДС с суммовой разницы принят к вычету	68-НДС	19	25 200

У налогоплательщика-покупателя суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ) на дату погашения кредиторской задолженности за полученные товары. То есть в данном случае суммовая разница возникнет в момент перечисления денежных средств продавцу - 4 июля 2011 г.

В нашем примере курс на дату платежа вырос по сравнению с датой отгрузки, возникла отрицательная курсовая разница, которая будет включена в состав внереализационных расходов в размере 140 000 руб. ((236 000 - 36 000) долл. США x (27,7 - 27) руб/долл. США).

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

По мнению Минфина России, выраженному в ряде Писем (например, от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35), на основании вышеуказанных норм НК РФ право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов, и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах. Поэтому суммы НДС, указанные в счетах-фактурах в у. е., пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг). Минфин считает, что при последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется.

Применительно к нашему примеру 4 такой подход Минфина покупателю невыгоден. Получается, что сумму в размере 25 200 руб. и к вычету, и в расходы для целей исчисления налога на прибыль не примешь. А вот в случае уменьшения курса у. е. на дату оплаты по сравнению с датой отгрузки покупатель окажется в выгодной ситуации - он примет налог к вычету в большем размере, чем перечислит продавцу.

Минфин России допускает, что покупатель может скорректировать сумму налоговых вычетов, только если поставщик внесет изменения в первоначальный счет-фактуру (см. Письмо от 23.07.2010 N 03-07-11/305, где говорится, что в соответствии с действующим порядком применения НДС при внесении продавцом изменений в счет-фактуру по товарам, реализуемым в рамках вышеуказанных договоров, исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ).

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Кроме того, покупателю следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Возможен и еще один вариант для покупателя (при условии, что поступивший счет-фактура оформлен в у. е.). Его суть заключается в том, что налог принимается к вычету не в периоде постановки товара на учет, а в том периоде, когда товар будет оплачен, а значит, будет известна конечная сумма налога.

Конечно, такой вариант "задержки вычета" может вызвать претензии со стороны налоговых органов, и придется отстаивать свою точку зрения в суде. К счастью, в арбитражной практике есть масса примеров, когда судьи поддерживали организации в случаях принятия НДС к вычету в более позднем периоде. При этом приводились следующие аргументы.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Однако ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета по НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) поставлены на учет. Таким образом, то обстоятельство, что организация заявила налоговый вычет, право на который возникло в одном периоде, в налоговой декларации за более поздний период, само по себе не может служить основанием для лишения ее права на применение налогового вычета (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

Применение налогового вычета налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде само по себе не влечет возникновения у него недоимки по НДС, в связи с чем налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени (Постановление ФАС ПО от 08.07.2010 по делу N А65-30455/2009).

Е.Л.Ермошина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Ситуация
У организации заключен договор с отечественной фирмой-поставщиком на поставку импортной лакокрасочной продукции. Фирма-поставщик импортирует материалы, которые продает организации. Счета поставщик выставляет в евро, товарная накладная в рублях, счет-фактура в евро. Оплату организация производит по счету ЦБ по курсу евро на день оплаты.

Вопрос
Правильно ли со стороны поставщика оформление счетов-фактур в евро? Как правильно должны быть оформлены первичные документы?
Оплата организации принимается к учету датой поступления на расчетный счет поставщика по другому курсу и всегда не совпадает с расчетами организации в евро. Какие изменения следует внести в Договор, чтобы избежать этой ситуации? Как можно сделать Сверку расчетов в данной ситуации, если оплата в учете организации всегда отличается от оплаты в учете поставщика?

Ответ
Статьей 317 ГК РФ установлено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом, при заключении договоров с указанием цены в условных единицах или иностранной валюте для расчета суммы платежа в договоре стороны должны согласовать момент определения курса и его эквивалент по отношению к рублю (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В договоре возможно использовать следующие варианты: в качестве момента определения курса можно устанавливать любую дату (дату отгрузки товаров, дату оплаты и др.), а для расчета стоимости товаров можно применять как официальный курс валюты, установленный ЦБ РФ, так и иной курс по усмотрению сторон. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" в пункте 13 указано, что: "Если цена определена в валюте или условных единицах, на которую установлен официальный курс (доллары США, евро), но не указано, что оплата производится в рублях, и не определен курс иностранной валюты к рублю, то оплата будет осуществляться по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа".
Основываясь на выводах Президиума ВАС РФ, приведенных выше, мы считаем, что информация в Вашем учете и учете Вашего поставщика должна быть идентична.
Во избежание разногласий с поставщиком рекомендуем Вам внести в договор дату определения курса рубля. Данный курс может быть определен путем указания на официальный курс валюты, установленный ЦБ РФ (другим банком или кредитной организацией, валютной биржей и т.п.) на определенный момент времени (в частности, на дату отгрузки товара, на дату поступления денежных средств на расчетный счет поставщика, на дату списания денежных средств с расчетного счета покупателя, на дату подачи плательщиком платежного поручения на оплату в банк, на определенный день каждого месяца, на дату выставления счета на оплату и т.п.). В договоре это может быть изложено следующим образом: "Оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления денежных средств с расчетного счета покупателя". Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов, а также, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях. Товары должны приниматься к учету на основании товарной накладной, полученной от поставщика, в которой стоимость товара указана в рублевом выражении,
соответствующем цене договора, выраженной в иностранной валюте (евро), пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на товар. Основанием для оприходования в учете приобретенного товара является товарная накладная N ТОРГ-12, форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. В форму N ТОРГ-12 может быть добавлена дополнительная графа для отражения стоимости в условных единицах, что предусмотрено Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, утвердившим Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации. При этом, все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается, а вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
В налоговом законодательстве нет запрета на выставление счетов-фактур в условных единицах (Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, от 24.03.2010 N 03-07-09/14). По счетам-фактурам, оформленным в условных единицах, Вы вправе принять НДС к вычету (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 23.07.2010 N 03-07-09/39, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 28.05.2010 N 03-07-11/215, от 28.04.2010 N 03-07-11/155).
Арбитражной практикой также подтверждала возможность составления счетов-фактур не только в рублях, но и в условных единицах (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.04.2009 по делу N А57-16421/2008, Северо-Западного округа от 08.04.2008 по делу N А56-16847/2007, Северо-Кавказского округа от 17.07.2009 по делу N А53-13793/2008-С5-34).
Регистрировать в книге покупок счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25, ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396). C 1 октября 2011 года при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав по договорам, обязательство по оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным единицам, налоговые вычеты по НДС при последующей оплате указанных товаров, работ, услуг не корректируются. Минфин проинформировал об этом в письме от 21.09.11 N 03-07-11/24, ссылаясь на пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ. При этом суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
В ходе сверки расчетов рекомендуем Вам обратиться к поставщику с письмом (претензией) о применении в расчетах курса евро на дату совершения платежа, ссылаясь на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации". У Вас также есть возможность отстаивать свою позицию в суде.
Также необходимо учитывать, что при условии осуществления оплаты после отгрузки товара, каждая из сторон должна производить перерасчет обязательств в учете на разницы, возникающие в связи с изменением курса евро на дату оплаты по отношению к курсу на дату отгрузки товара. В бухгалтерском учете эти разницы будут именоваться курсовыми, а в налоговом учете - суммовыми. При полной предварительной оплате разницы между стоимостью отгрузки и оплаты не возникает.

Как отразить с 1 января 2015 г. в учете организации-поставщика расчеты с покупателем за поставленные товары, если договорная стоимость товаров установлена в евро, а расчеты производятся в рублях по официальному курсу евро, установленному Банком России на день платежа?

Товары проданы в январе за 4720 евро, в том числе НДС 720 евро. Оплата от покупателя поступила в следующем после отгрузки месяце. Фактическая себестоимость отгруженных товаров составляет 160 000 руб., что соответствует стоимости их приобретения по данным налогового учета.

Согласно условиям учетной политики организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно. Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):

на дату отгрузки товара (дата отгрузки соответствует дате перехода права собственности на товар к покупателю) - 60,0 руб/евро;

на последнее число месяца, в котором отгружен товар, - 60,3 руб/евро;

на дату поступления оплаты - 60,5 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Договором может быть предусмотрено, что обязательство покупателя по оплате товара (цена товара) устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар от организации к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженные товары, которая равна договорной стоимости отгруженных товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации договорная цена товаров выражена в евро. В связи с этим выручка исчисляется в рублях по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем пересчет непогашенной дебиторской задолженности производится на отчетную дату и дату поступления оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В рассматриваемой ситуации в период между датой отгрузки товаров и датой их оплаты курс евро повышается. В связи с этим при пересчете задолженности покупателя за отгруженные товары (на отчетную дату и на дату поступления оплаты от покупателя) в бухгалтерском учете возникают положительные курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется на момент отгрузки товаров как договорная стоимость товаров (без учета НДС), исчисленная в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату отгрузки. При последующей оплате налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у организации-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ . Это следует из п. 1 ст. 154 , п. 4 ст. 153 НК РФ .

Организация при реализации товаров обязана предъявить к оплате покупателю сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Подробную информацию об общих правилах заполнения счета-фактуры в случаях реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, см. в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из договорной стоимости на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Поскольку цена товаров по договору установлена в евро, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату реализации товаров (пп. 1, абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 248 , п. п. 1, 2 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения товаров (пп. 3 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Заметим, что с 01.01.2015 понятие "суммовая разница" исключено из налогового законодательства. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете требований, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. п. 6, 8, 10, 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации ") .

Следовательно, в дальнейшем в связи с изменением курса евро организация производит пересчет возникшей задолженности покупателя за отгруженные товары, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. Такой пересчет производится ежемесячно на последнее число месяца или на дату прекращения обязательства (п. 11 ст. 250 , пп. 5 п. 1 ст. 265 , пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 , пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В данном случае с момента отгрузки товаров до момента их оплаты курс евро увеличивался, то есть на последнее число месяца отгрузки товаров и на дату погашения задолженности образуются положительные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 , пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

При этом курсовая разница учитывается со всей суммы задолженности, в том числе в части предъявленного покупателю НДС (п. 4 ст. 153 НК РФ).

		Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату отгрузки товаров (курс евро - 60,0 руб/евро)
Признана выручка от реализации товаров (4720 x 60,0)				Товарная накладная
Начислен НДС от реализации товаров (283 200 x 18/118)				Счет-фактура
Списана стоимость проданных товаров				Бухгалтерская справка-расчет
На последний день месяца, в котором отгружены товары (курс евро - 60,3 руб/евро)
(4720 x (60,3 - 60,0))				Бухгалтерская справка-расчет
На дату поступления оплаты от покупателя (курс евро - 60,5 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница (4720 x (60,5 - 60,3))				Бухгалтерская справка-расчет
Поступила оплата от покупателя (4720 x 60,5)				Выписка банка по расчетному счету

Напомним, что по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., суммовые разницы учитываются в прежнем порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ).

Е.Б.Ильина

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению